Про строительство и ремонт. Электрика. Окна и двери. Кровля и крыша

15 международные стандарты финансовой отчетности

С введением в действие МСФО IFRS 15 учет долгосрочных договоров поменялся. Наибольшие изменения заключаются в определении того, по каким договорам выручка должна признаваться по мере выполнения работ. Об этом подробно написано в предыдущей статье. В этой статье речь пойдет о том, как рассчитать выручку по таким контрактам в соответствии с новым стандартом (два примера). В этом случае согласно IFRS 15 выручка за отчетный период должна признаваться в сумме, отражающей прогресс в удовлетворении обязанности к исполнению. Для измерения этого прогресса используются или .

Сначала будет немного скучной теории, но она необходима. Те, кто хотят сразу углубиться в практику, могут перейти по ссылке к в конце статьи.

Основы МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В новом МСФО IFRS 15 вводится понятие «обязанности к исполнению» (perfomance obligation). Слово «obligation» можно перевести и как «обязанность», и как «обязательство». В официальном переводе на русский язык используется термин «обязанность к исполнению». Я буду использовать оба варианта перевода.

Обязанность к исполнению – это отличимый товар или услуга (или ряд товаров и услуг), которую компания-продавец обещает передать покупателю.

Обязанность к исполнению является единицей учета для признания выручки. Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было.

Термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

Компания-продавец признает выручку, если и когда она удовлетворяет обязанность к исполнению. Это может произойти или в определенный момент времени , или по мере того как компания выполняет работы по договору. Во втором случае продавец признает выручку постепенно в течение времени, используя подходящий метод для измерения степени выполнения обязанности по договору. Об этом пойдет речь в данной статье.

Признание выручки в течение времени (в разных отчетных периодах) не зависит от долгосрочности договора, как это было ранее, когда действовал МСФО 11. Теперь должны быть выполнены определенные . Если они не выполняются, то вся выручка по контракту признается в момент времени после полного выполнения обязанности по договору.

Если же критерии выполняются, то выручка признается в зависимости от прогресса в удовлетворении обязанности к исполнению (the progress towards complete satisfaction of that performance obligation). То есть выручка за отчетный период умножается на процент выполнения обязанности по договору. Вопрос в том, как этот процент рассчитать.

Методы измерения прогресса в исполнении договора (methods for measuring progress)

МСФО IFRS 15 предлагает два метода для определения прогресса в исполнении обязанности по договору:

  • метод результатов (output method)
  • метод ресурсов (input method)

Именно эти термины используются при переводе стандарта на русский язык. Более понятными названиями являются «метод выполненных работ» и «метод понесенных затрат». Далее в этой статье будут использоваться и те, и другие названия.

Метод результатов признает выручку на основе прямого измерения результатов работ, выполненных на отчетную дату. Возможные способы перечислены в стандарте в пункте В15:

Скажу честно, я не понимаю в чем практическая разница, между словами обзоры (surveys) и оценки (appraisals). Интересно, что в старом МСФО 11 «Договора подряда» пункт 30 (b) название метода «surveys of work performed» было переведено на русский язык как «экспертная оценка выполненных работ».

Разработчики стандарта обращают внимание на то, что выбранный метод должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией-подрядчиком своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод, основанный на подсчете произведенных или поставленных единиц продукции не принимает во внимание незавершенное производство (work in progress). В том случае, когда незавершенное производство значительно, эти методы приведут к искажению результатов выполненных работ и занижению выручки, так как в расчете не будет учитываться выручка по незавершенному производству, которое контролируется клиентом.

В некоторых случаях для простоты подрядчик может признать выручку в той сумме, на которую он получил право выставить счет (has a right to invoice). Это возможно, если есть прямая зависимость между стоимостью результатов для покупателя и величиной возмещения, на которую получает право продавец. Например, если в договоре по оказанию услуг продавец выставляет счет за каждый час своей работы.

В первоначальной драфтовой версии был прописан только этот метод. Что неудивительно, так как есть прямая логическая связь между результатами деятельности и причитающейся выручкой. Главным недостатком этого метода является сложность и затратность получения информации. Поэтому после первоначального обсуждения драфтовой версии стандарта был добавлен второй метод, который широко использовался ранее, когда действовал МСФО 11. Это метод понесенных затрат или метод ресурсов.

Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых продавцом для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов. То есть берем понесенные затраты и смотрим, какой процент они составляют от общих ожидаемых затрат по договору. Остается определить, в каких единицах измерять понесенные затраты: в часах, в деньгах, в количестве материалов или других ресурсов. В стандарте возможные варианты перечислены в пункте В18:

По-английски в стандарте
 		Официальный перевод
resources consumed потребленные ресурсы
labour hours expended затраченное рабочее время
costs incurred понесенные затраты
time elapsed истекшее время
machine hours used использованное машинное время

Здесь тоже кое-что непонятно. Чем «истекшее время» в методе ресурсов отличается от «истекшего времени» в методе результатов? В методе понесенных затрат время, потраченное на работу персоналом или оборудованием, выделено отдельно. Что тогда имеется в виду под выражением «истекшее время»?

«Истекшее время» в методе результатов тоже не совсем ясный термин. Поскольку договоры аренды не входят в сферу действия IFRS 15, то время проката или аренды актива сюда не подходит. Я думаю, так можно измерить результаты по договорам на оказание услуг, обязанности по которым измеряются в количестве времени. Скажем, 100 часов консультационных услуг или годовой абонемент на посещение фитнес-клуба или спортивных соревнований.

Метод ресурсов является менее затратным в использовании, поскольку гораздо проще оценить объем затраченных ресурсов, чем объем полученных результатов. В этом его преимущество. Недостаток заключается в том, что прямой зависимости между затратами и результатами может не быть. Действительно, затраты и выручка не всегда прямо коррелируют друг с другом. Особенно это очевидно в том случае, если есть неэффективные затраты, брак в работе, потери. В этом случае затраты будут понесены, но они не приведут к выполнению обязанности по договору.

Для признания выручки необходимо оценить объем активов (товаров и услуг), контроль над которыми был передан клиенту в течение отчетного периода. А если нет прямой зависимости, то использование метода понесенных затрат может привести к искажению величины выручки по договору за отчетный период.

Поэтому при применении метода ресурсов (метода понесенных затрат) компания-подрядчик должна исключить влияние на оценку выручки тех потребленных ресурсов, которые не отразились на результатах деятельности. Поэтому если компания выбирает метод затрат, то она должна скорректировать расчет %, от которого будет считаться выручка:

  • 1) в случае потери материалов, трудовых и иных ресурсов (неэффективность, брак)
  • 2) в случае, если затраты не пропорциональны результатам

В этих случаях такие затраты просто не учитываются в расчетах. Но во втором случае при выполнении некоторых условий выручка может быть признана в размере понесенных затрат (см. пример 1 ниже). Эти условия перечислены в пункте B19 (b):

Если в момент заключения договора ожидаются выполнение всех условий ниже:

  • (i) товар не является отличимым*;
  • (ii) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения услуг, связанных с товаром;
  • (iii) фактические затраты в отношении переданного товара являются значительными по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности к исполнению в полном объеме; и
  • (iv) компания закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве товара (но она выступает в качестве принципала, а не агента, т.е. она контролирует обещанные товар или услугу до их передачи покупателю).

*термин «отличимый» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца.

Важное замечание. В основах для выводов к стандарту указывается, что наличие двух методов вовсе не означает, что компания имеет «свободный выбор». Компания-подрядчик должна выбрать такой метод измерения, который лучше всего представляет результаты деятельности компании в исполнении обязанности по договору. Для этого компания должна проанализировать характер своей деятельности, что из себя представляет создаваемый актив или оказываемая услуга, и сделать наиболее подходящий выбор метода на основе этого анализа. (BC 159). Для знающих английский язык приведу этот пункт на английском:

BC 159 Accordingly, an entity should use judgement when selecting an appropriate method of measuring progress towards complete satisfaction of a performance obligation. That does not mean that an entity has a ‘free choice’. The requirements state that an entity should select a method of measuring progress that is consistent with the clearly stated objective of depicting the entity’s performance-that is, the satisfaction of an entity’s performance obligation-in transferring control of goods or services to the customer.

Компания должна применять выбранный метод для конкретной обязанности к исполнению последовательно в течение всего договора. Этот же метод должен применяться для всех контрактов с аналогичными обязанностями к исполнению.

Примеры признания выручки в течение времени

Первый пример взят из иллюстративных примеров к IFRS 15, второй — из экзамена P2 основного курса АССА.

Пример 1. Иллюстративный пример к МСФО IFRS 15.

В ноябре 2012 года компания Омега заключила договор с клиентом на ремонт и переоборудование трехэтажного здания, включая установку новых лифтов. Омега закупает лифты у производителя лифтового оборудования и устанавливает их в том виде, как они есть (без доработки), в здании клиента. Цена контракта составляет 5 млн. долларов. Ожидаемая стоимость работ составляет 4 млн., из которых 1,5 млн. это стоимость лифтов.

Цена контракта — 5,000,000 (ожидаемая выручка по договору)

Лифты — 1,500,000
Прочие затраты — 2,500,000
Итого ожидаемые затраты по договору — 4,000,000

На 31 декабря 2012 года Омега понесла затраты в сумме 500,000 без учета стоимости лифтов. Лифты были доставлены в здание в начале декабря 2012 года, но их установка ожидается не ранее июня 2013 года. Омега использует метод ресурсов (отношение понесенных затрат к общей величине затрат по контракту) для оценки помежуточных результатов для подобных проектов.

Решение

1) Омега имеет одно обязательство к исполнению – переоборудование дома

2) Это обязательство к исполнению выполняется в течение времени, так как

  • а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от обещанного актива (работы ведутся на площадке покупателя)
  • б) актив, создаваемый Омегой, не имеет для нее альтернативного использования (нельзя продать другому покупателю) и Омега имеет право на оплату согласно контракту.

3) Омега действует как принципал в отношении лифтов, поскольку она получает контроль над ними перед тем, как передать их покупателю.

4) Контроль над лифтами перешел к покупателю, так как они были доставлены на место в декабре 2012 года. Стоимость лифтов существенна относительно всех затрат по проекту. Однако Омега не имеет отношения к производству лифтов, поэтому затраты на приобретение лифтов (1,5 млн.) не отражают степень выполнения Омегой обязанности к исполнению. Таким образом, 1,5 млн. должны быть исключены из расчета процента выполнения обязанности по договору.

5) Омега признает выручку от передачи лифтов в сумме, равной их закупочной стоимости (с нулевой прибылью).

6) Расчеты
Степень выполнения обязанности по договору: 500,000/2,500,000 = 20%
Выручка (без лифтов): 20% х (5,000,000 – 1,500,000) = 700,000
Выручка при передаче лифтов: 1,500,000

ОСД за год, закончившийся 31.12.12

Выручка: 1,500,000 + 700,000 = 2,200,000
Себестоимость: 1,500,000 + 500,000 = 2,000,000
Прибыль по проекту: 200,000

Этот пример иллюстрирует учетную трактовку по материальным ресурсам, которые не были установлены в процессе работ (uninstalled materials). Если клиент получает контроль над активом (товаром) до того, как он будет установлен/смонтирован подрядчиком, то было бы неуместно признавать такие товары в качестве запасов на балансе подрядчика. Вместо этого компания-подрядчик должна признать выручку за переданные товары в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 15. Но признание всей прибыли по этим товарам до того, как они будут установлены, может завысить выручку. А признание прибыли (маржи) по этим товарам, которая отличается от показателя прибыльности (маржи) в целом по договору может быть сложным упражнением.

Поэтому разработчики стандарта решили, что в определенных обстоятельствах, компания должна признать выручку за передачу товаров, но только в сумме понесенных затрат. В этом случае следует исключить величину этих затрат из расчетов методом ресурсов.

Вторая задача была на экзамене P2 «Корпоративная отчетность» основной программы АССА. Как правило, задачи на этом экзамене тестируют знание сразу нескольких положений международных стандартов. В данном случае экзаменатор бумаги P2 протестировал знание IFRS 15 в части признания выручки в течение времени, переменного возмещения и модификации договоров. На экзамене Дипифр по декабрь 2016 года включительно данная тема (выручка в течение времени)ещё не тестировалась.

1 декабря 2014 года Дельта заключила договор о строительстве печатного оборудования на площадке клиента. Стоимость контракта составляет 1 500 000 долларов плюс бонус в сумме 100 000 долларов, если оборудование будет построено за 24 месяца. В момент заключения контракта Дельта правильно решила учитывать изготовление оборудования как единственную обязанность к исполнению в соответствии с IFRS 15. Ожидается, что затраты по договору составят 800 000 долларов. Поскольку изготовление печатного оборудования чувствительно к внешним факторам (из-за поставки многих компонентов сторонними компаниями), существует большая вероятность того, что оборудование не будет изготовлено через 24 месяца, и Дельта не будет иметь право на бонус.

По состоянию на 30 ноября 2015 года Дельта понесла расходы на выполнение контракта в сумме 520,000 долларов. На эту дату менеджмент Дельты по-прежнему считает, что вероятность выполнения условий для получения бонуса невелика. Однако 4 декабря 2015 года контракт был изменен. В результате фиксированное вознаграждение и ожидаемые затраты по договору увеличились на 110,000 и 60,000 долларов соответственно. Время, необходимое для получения бонуса, было также увеличено на 6 месяцев. В результате этого менеджмент Дельты теперь считает, что условия для получения бонуса, вероятно, будут выполнены. Договор по-прежнему имеет единственную обязанность к исполнению.

Как данный контракт должен быть отражен в отчетности Дельты на 30 ноября 2015 года и на 4 декабря 2015 года?

Решение.

В условии прямо сказано, что единственная обязанность к исполнению это изготовление печатного оборудования.

Бонус в размере 100,000 долларов не включается в вознаграждение по договору, поскольку в момент его заключения нет уверенности, что этот бонус не придется сторнировать в будущем.

  • Ожидаемая выручка: $ 1,500,000
  • Ожидаемые расходы: $ 800,000

Процент выполнения обязательства по договору можно рассчитать методом понесенных затрат:

520,000/800,000 = 65%

  • Выручка — $975,000 (1,500,000 х 65%)
  • Затраты — $520,000 (все понесенные затраты)

Поскольку 4 декабря 2015 года контракт был изменен, вознаграждение по договору и ожидаемые расходы увеличились. Кроме того, допустимое время для получения бонуса было продлено на шесть месяцев, в результате чего менеджмент Дельты заключил, что включение бонуса в цену договора не приведет к сторнированию этой суммы в будущем. Следовательно, премия в размере 100,000 долларов может быть включена в цену сделки.

Менеджмент Дельты также заключил, что изготовление печатного оборудования остается единственным обязательством к исполнению. Поэтому изменение контракта в соответствии с МСФО 15 необходимо учитывать как часть первоначального договора. Об есть отдельная статья.

После модификации договора:

  • Ожидаемая выручка по договору составит 1,710,000 (1,500,000 + 110,000 + 100,000 бонус)
  • Ожидаемые затраты по договору составят 860,000 (800,000 + 60,000)

Поскольку изменение контракта произошло после отчетной даты, то это не повлияет на отчетность на 30 ноября 2015 (некорректирующее событие).

Но на 4 декабря 2015 года необходимо отразить дополнительную выручку в сумме 59,550 долларов.

  • новый процент выполнения обязательства: 520,000/860,000 = 60,5%
  • выручка по договору на 4 декабря 2015: 1,710,000 х 60,5% = 1,034,550
  • корректировка за вычетом ранее признанной выручки: 1,034,500 — 975,000 = 59,550

Отличие МСФО IFRS 15 от МСФО 11

Старый стандарт МСФО IAS 11 «Договора подряда» предписывал учет долгосрочных договоров по проценту завершенности работ: для отражения в отчете о прибылях и убытках общие ожидаемые по договору выручка и расходы умножались на процент выполнения договора на отчетную дату. В балансе отражались суммы по расчетам с заказчиками, рассчитанные по прописанной в стандарте формуле.

МСФО 11 предлагал такие способы оценки степени выполнения работ по договору

  • (a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
  • (b) экспертная оценка выполненных работ; или
  • (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Математически в новом стандарте МСФО 15 используются те же самые методы, что и раньше. Но рассчитанный процент применяется только в выручке, а себестоимость признается в размере понесенных затрат. Разница в цифрах появится при использовании метода результатов, поскольку понесенные затраты могут не иметь прямой корреляции с прогрессом в выполнении обязанности по договору.

В целом подходы к учету долгосрочных контрактов в старом МСФО 11 и в новом IFRS 15 заметно отличаются. Поэтому тем, кто давно изучает международные стандарты и знает МСФО 11, стоит внимательно прочитать положения нового стандарта по выручке, а не полагаться на старые знания.

Когда идет разговор об оценке финансового состояния компании или ее экономической продуктивности, первые показатели, которые приходят на ум любому более или менее причастному к теме лицу, это – выручка и прибыль.

Некоторые отечественные экономисты привыкли ориентироваться только на показатели фактической корпоративной прибыли, не принимая в расчет такого важного показателя, как операционная выручка. А ведь именно он отображает фактическое значение и перспективный прогнозный потенциал компании в вопросе производства потоков денежных средств, которыми можно распоряжаться в процессе своей деятельности. О том, что в себя включает и какие функции выполняет стандарт МСФО 15 «выручка по договорам с покупателями», поговорим в сегодняшней статье.

Общая информация по стандарту. Цели и основные понятия МСФО ОС 15

Когда внешний инвестор, новый кредитор, потенциальный стратегический партнер или даже сам собственник оценивают компанию в разрезе ее финансового состояния, в первую очередь, они видят, сколько эта компания генерирует денег. Это естественно, поскольку никакой другой показатель не волнует человека, который хочет регулярно получать от компании деньги, так сильно, как прибыль.

Общую денежную массу компании обычно рассматривают по критериям составных частей и общего объема денежных средств, проводя сравнительный анализ данных за текущий период с ретроспективной информацией и показателями конкурентов, чтобы увидеть какая ситуация фактически сложилась в бизнесе на данный момент и какой у него среднесрочный прогноз.

Стандарт «IFRS 15 выручка по договорам с покупателями» разработан и внедрен для того, чтобы компании могли достоверно и точно признать свою выручку в зависимости от различных практических бизнес обстоятельств, показав своим внешним интересантам объективную картину по всему денежному потоку. По сути, стандарт – это практическое руководство для компаний из различных отраслей экономики, используя которое, они обеспечивают повсеместную идентичность в работе финансистов с отчетностью по выручке. Этим они повышают общую грамотность рынка в вопросах финансового учета и решают предметную задачу – представляют отчетность разных компаний в одном виде, на одном языке и по одной форме.

Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15 разработан так, чтобы у компаний, ведущих бизнес в разных отраслях экономики, были одинаковые возможности для управления данными по выручке. Базовым принципом стандарта является положение о том, что компания фиксирует свою выручку как результат факта передачи товаров или услуг покупателю в обмен на вознаграждение в том размере, к которому стороны пришли в процессе переговоров. То есть нельзя признать выручкой плановые данные, так как это будет считаться договорным активом, но обязательно признавать выручкой дебиторскую задолженность или фактические поступления денежных средств на расчетные счета компании, если товары фактически были переданы в собственность покупателя. По сути, появление выручки обусловлено фактом исполнения одной стороной процесса передачи товара другой стороне и соответствующего принятия такого товара и перехода права собственности от одной стороны к другой.

Выручка в методологии стандарта МСФО 15 – это любой входящий денежный доход, который по каким-то экономическим причинам возник в процессе обычной деятельности организации. В руководстве по применению МСФО 15 не содержится указаний на расшифровку значения термина «обычной деятельности», поэтому принято подразумевать в этом вопросе любую экономическую активность организации, благодаря которой компания «делает деньги». Покупателем товара по стандарту может быть признан любой контрагент, с которым компания имеет договор (это обязательное условие сделки) на передачу каких-то товаров и услуг в обмен на вознаграждение. Допустим, бартерная сделка в этот стандарт не входит и относится к другому порядку отражения в финансовой отчетности совершенно так же, как не является сотрудничеством с покупателем по МСФО 15 такая кооперация, которая предусматривает совместное участие сторон в проекте по развитию актива согласно соглашению о сотрудничестве.

Как и было отмечено, в процессе экономического взаимодействия со своими покупателями у продавца возникает так называемое «performance obligation» или обязательство обусловленное договором. По этому обязательству продавец должен передать своему заказчику товары и услуги, а взамен получить оплату, которая при исполнении обязательства трансформируется в выручку в виде денежного потока или, как минимум, дебиторской задолженности.

При этом в момент возникновения обязательства о передачи товара (по сути, в момент заключения сделки между сторонами в той форме, в которой они ее заключили) согласовывается и размер будущей выручки по этой сделке, который называется «Отельной ценой продажи». Исходя из этой логики, становится ясно, что цена сделки определяет размер будущей выручки (при прочих равных), и на уровне организации регулируется всевозможными ценовыми регламентами – тарифами, прайс-листами, скидочной политикой и прочим. Эта составляющая позволяет компаниям прогнозировать свою работу и планировать размеры и периодичность денежных потоков.

В контексте стандарта «МСФО IFRS 15 Выручка от контрактов с клиентами» важнейшее значение играет вопрос договорных отношений. Стандарт МСФО 15 не предъявляет особых требований к конкретным формам или порядку заключения договоров, допуская заключение договоров в любой форме между сторонами в зависимости от юридического контекста сделки. По сути, необходимость договора между сторонами в любой форме обусловлена возникающим впоследствии обязательством передачи материальных ценностей/услуг и их оплаты. То есть в таком виде наличие договора с согласованными условиями является основной для последующего возникновения выручки. Организация должна использовать настоящий стандарт признания выручки касательно любых договоров, попадающих в сферу ее экономической деятельности, кроме попадающих под другие стандарты:

  • Не использовать стандарт для договоров аренды, поскольку для них есть особый стандарт МСФО 17.
  • Не использовать стандарт МСФО IFRS 15 для договоров в области страхования, поскольку они попадают под действие стандарта IFRS 4.
  • Исключить все обязанности и приобретаемые компанией права, которые попадают под действие других стандартов МСФО в области инвестиций и их возврата, в области финансовых инструментов и совместной немонетарной деятельности.

Согласно условиям стандарта IFRS 15 МСФО, чтобы организация могла признать свою выручку и отразить ее размеры в соответствующей отчетности, необходимо соблюдать определенные этапы действий, которые утверждены в рамках стандарта признания выручки от контрактов с клиентами.

  • Провести процедуру полной идентификации контракта.
  • Провести процедуру идентификации и классификации обязательств, возникающих у сторон в рамках контракта.
  • Определить справедливую согласованную цену сделки, которая была в процессе переговоров заключена сторонами.
  • Сегментировать цену сделки по обязательствам, которые стороны приняли к исполнению в рамках сотрудничества.
  • Признать фактическую выручку после всех возможных производственных корректировок в тот момент, когда обязательства исполнены полностью, или по мере исполнения каждого пункта принятых обязательств продающей стороны.

Рисунок. Порядок признания выручки по МСФО 15.

Такая последовательность заставляет менеджмент и финансовых специалистов компании действовать в области признания выручки согласно критериям добросовестности и логичности. Целесообразность признания выручки – очень важный аспект для внешних пользователей отчетности, и заложенный в стандарте МСФО 15 порядок действий обеспечивает исполнение этого критерия.

Рассмотрим каждый из указанных этапов в отдельности:

1.Идентификация контрактов . Главная задача финансового менеджмента состоит в том, чтобы контракты попадали под действие МСФО 15, а значит, обладали определенными признаками. Финансовый менеджер должен идентифицировать договора согласно здравому смыслу, не дробя, к примеру, пакетные соглашения на множество отдельных источников выручки, а наоборот, суммируя их. Но любой коммерческий контракт с клиентом должен обладать определенными характеристиками, чтобы попадать под действие стандарта IFRS 15:

  • Договор в любой форме утвержден и принят сторонами без оговорок за рамками договора;
  • По договору явно понятны права и обязанности на товары/услуги каждой из сторон, которые возникли в процессе заключения договора;
  • Обе стороны понимают и принимают условия оплаты в рамках заключенного договора;
  • Договор содержит характеристики коммерческих условий утвержденных сторонами;
  • Согласно договору предполагается вероятность получения денежного потока в определенном размере, оцениваются риски неполучения платежей;
  • Договор имеет возможности для использования таких допусловий, как уступка цены, скидка, отсрочка, повышение и прочие изменения финансовой части сделки, которые могут повлиять на выручку компании, но вступают в силу только после согласования сторонами.

2.Идентификация и классификация обязательств . В данном процессе фирма определяет единицы учета в сделке (составные части), за которые цена контракта будет распределена на выручку, которую компания сможет признать. При этом важно учитывать так называемый критерий «отделимости», когда товары проданные пакетами учитываются отдельно от индивидуально поставляемых товаров.

3.Цена сделки . Ориентировочный показатель будущей выручки, в реальности являющийся расчетной суммой вознаграждения компании за исполнение обязательств по контракту. Цена может представлять собой весьма вариативный показатель, поскольку часто не фиксируется контрактом и включает в себя, например, переменную часть сделки, также зависит от курсов валюты и других условий, в конечном счете, влияющих на выручку, которая будет признана компанией. Согласно МСФО сделку оценивают также по критерию плановой стоимости (expected value, которую иногда также называют «ожидаемой стоимостью») и вероятности получения указанной сделки. Самым простым примером можно считать валютную сделку, при которой ожидаемая стоимость сейчас равняется одной сумме, но вероятность получения именно этого, ожидаемого значения, крайне низкая ввиду большой волатильности курса. В такой ситуации каждая компания считает индивидуально, поскольку для одних изменение курса на 2% весьма критично, а для других – допустимая погрешность бизнеса.

4.Сегментирование цены на составные части обязательств . Чтобы разделить цену на обязательства согласно контракту, экономистам рекомендуется взять все отделимые части товара и для каждого выделить справедливую цену посредством одного из доступных методов: проверить и скорректировать рыночные цены на аналоги, оценить свои ожидаемые затраты совокупно с плановой маржой. Тогда получится наиболее правильная цена на отдельные составляющие контракта.

5.Признать выручку . Признать выручку можно только тогда, когда компания выполнила обязательства по данному сегменту контракта. Фактически можно брать определенный момент времени, оценивать, сколько обязательств выполнено и, исходя из этого, признавать фактические значения выручки. Такой подход наиболее продуктивен поскольку дает возможность избежать двойных действий в случаях, когда не окончательно понятны отпускные цены и условия, а также нет главного основания (факта передачи товара), чтобы возникло обязательство платежа. Таким образом, можно сказать, что выручка признается, когда покупатель завладел соответствующими материальными активами, которые переданы ему в рамках взаимодействия.

Применение на практике: дополнительные особенности стандарта «МСФО (IFRS) 15 выручка от контрактов с клиентами»

Как и в любом другом стандарте МСФО, в МСФО (IFRS) 15 существуют дополнительные требования и особенности, которые необходимо учитывать организациям, соблюдающим этот стандарт.

Особенности рассмотрения дебиторской задолженности . Дебиторка в понимании МСФО – это безусловное право компании на выручку (если говорить конкретнее, право на возмещение), которое является безусловным в рамках контракта. По сути, дебиторской задолженности как элементу предшествующему появлению выручки ничего не угрожает, если факт выплаты задерживается лишь согласованными условиями контракта. Но в случае, если размер дебиторской задолженности и размер признанной выручки по итогу отличаются друг от друга, эта разница должна быть представлена в качестве обоснованных расходов, например, от потерь.

Особенности рассмотрения договоров с покупателями как обязательств совершения передачи товаров и платежей . При исполнении всех или части условий заключенного договора организация должна представлять контракт в отчете о финансовом положении либо в качестве актива, либо в виде обязательства по договору в зависимости от пропорции исполненных обязательств и совершенных платежей. При этом дебиторская задолженность представляется отдельно как право на получение возмещения/вознаграждения. Сам же договор предполагает, что у организации возникает, как право на возмещение денег, так и целый спектр обязательств по данному договору. Но право организации на возмещение вытекает из самого факта контракта и требует от организации учитывать факт обесценивания актива по договору, если нарушаются условия и сроки получения фактической платы за товар. Настоящий стандарт использует определенную терминологию для описания указанных вопросов, но не ограничивает компанию в использовании других названий и внедрения собственной терминологии в отчете о финансовом положении.

Особенности при раскрытии информации . Ключевая цель стандарта МСФО 15 по аналогии с другими – формирование такой системы и документальной отчетности, которая будет наиболее прозрачна и достоверна. Согласно этой логике 15 стандарт МСФО предполагает такой способ и полноту раскрытия информации, которые обеспечивают пользователям отчетности максимальные возможности для понимания сумм и особенностей признания выручки, а также раскрытия неопределенности, которая связана с выручкой, обязательствами и денежными потоками от договоров с покупателями. К особенностям подобной детализации в раскрытии информации необходимо отнести:

  • Разделение выручки на сегменты и компоненты договоров;
  • Сегментацию дебиторской задолженности;
  • Указание на существенные условия оплаты или исполнения контрактов;
  • Раскрытие типов гарантийных и других обязательств;
  • Указание на выручку, признанную в периоде по обязательствам, исполненным ранее;
  • Амортизацию и любые расходы, связанные с потерей стоимости возмещения.

Особенности рассмотрения обязанностей организации перед ее покупателями . Компания должна раскрывать пользователям отчетности, в максимально достоверном и детализированном виде, взятые на себя контрактные обязательства: условия отпуска товаров, особенности отгрузок, финансирования поставок, характеристики товаров и услуг, на которые распространяются обязательства компании, условия возвратов и гарантий.

Объективная проблематика

Сегодня достаточно остро стоит вопрос намеренных манипуляций с показателями выручки в целях искажения и формирования для бизнеса благоприятного заключения по результату рассмотрения отчетности. Сама по себе выручка является наиболее подверженным злоупотреблениям активом компании в силу своей природы и возможностям по искажению, манипуляции, сокрытию или простому хищению.

Часто финансовая отчетность искажается ради минутной выгоды конкретных сотрудников управленческого звена или финансовых менеджеров, которые за счет намеренного завышения показателей на бумаге планируют получить значительные премиальные выплаты, игнорируя нарушение законодательства, образование «дыр» в корпоративных финансах и введение инвесторов в заблуждение.

Другой частой проблемой, особенно актуальной для России, является попытка компаний увести часть своей выручки в тень, чтобы не платить налоги в положенном размере. Конечно, намеренные манипуляции – это всегда комплексное действие, которое кем-то инициировано, а кем-то исполнено, но на уровне стратегических партнеров внедрение в подконтрольной компании стандарта «МСФО 15», по крайней мере, снижает риск и создает существенные барьеры для таких злоупотреблений.

Выводы и заключение

При внедрении в практику разработанного стандарта «МСФО 15 Выручка от контрактов с клиентами» компании получат базирующуюся на специальных принципах систему отражения полезной для пользователей бизнес информации, которая характеризует и раскрывает все аспекты величины, временного распределения, причин и условий возникновения выручки и денежных потоков, сгенерированных компанией благодаря контрактам с покупателями.

При применении настоящего стандарта управленческая команда компании и финансовые менеджеры должны максимально внимательно подходить к анализу, интерпретации и детализации всех возможных условий, фактов, обстоятельств и следствий, возникающих в процессе бизнес деятельности договоров, от исполнения которых зависит возникновение у компании денежных потоков.

Внедрение стандарта IFRS 15 позволит компании выделить наиболее значимые и существенные потоки выручки и типы контактов, благодаря которым возникает основной cash flow организации. Подобная сегментация может в управленческом смысле помочь компании уделять больше внимания тем сделкам и сегментам, которые являются для нее наиболее денежными по соотношению размеров выручки и условий исполнения таких контрактов. Благодаря системе контроля, заложенной внутри стандарта МСФО 15, компании будут постепенно совершенствовать собственную документальную систему и последовательно исключать риски, которые ранее были на себя приняты из-за недостаточного внимания к договорным отношениям с клиентами.

Использование стандарта в работе на постоянной основе поможет всем организациям, но в зависимости от сферы бизнеса и внутренней структуры на каждую организацию стандарт окажет различное влияние. Например, существенно увеличится вовлеченность в информационное поле бизнеса и уровень информированности заинтересованных лиц в отраслях, которые ранее традиционно были достаточно обособлены от раскрытия важной информации. Здесь речь идет о всевозможных digital и цифровых компаниях, телекоммуникациях, технологическом и инновационном бизнесе. Огромную пользу от внедрения стандарта должны получить компании, работающие на мульти компонентных договорах, в которые включено множество этапов, для каждого из которых есть свой предел обязательств, сроков и стоимости.

Параллельно с этим, благодаря работе в соответствии со стандартом МСФО IFRS 15, в компании произойдут органические изменения организационной структуры и дисциплины ведения сделок, за счет установления прочных внутрикорпоративных связей, а также системы непрерывного обмена и согласования информации между сотрудниками подразделений учетного/финансового департамента и работниками, ответственными за продажи. Дополнительно к вышесказанному, можно ожидать повышения эффективности компании в целом из-за косвенного влияния стандарта МСФО 15 на ключевые показатели продуктивности и системы вознаграждений персонала.

МСФО ( IFRS ) 15 является новым стандартом по признанию выручки. Компаниям, которые с нового финансового года решили применять МСФО ( IFRS ) 15, будет необходимо сформировать новые оценки, профессиональные суждения, а в некоторых случаях - перестроить процессы учета.

Дату начала обязательного применения в России стандарта МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15) еще предстоит согласовать. Дело в том, что Совет по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) недавно выпустил разъяснения, согласно которым дата начала его всеобщего применения перенесена с 1 января 2017 года на 1 января 2018 года. При этом в российском законодательстве никаких уточнений пока не последовало (приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н).

Однако данный стандарт можно применять и досрочно - с момента его официального опубликования Советом по МСФО в мае 2014 года.

В пользу раннего применения говорит то, что в новом стандарте сформированы единые подходы к учету выручки по разным типам договоров и он заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" (далее - МСФО (IAS) 11) и МСФО (IAS) 18 "Выручка" (далее - МСФО (IAS) 18).

МСФО (IFRS) 15 предлагает более структурированный подход к учету выручки, приводя универсальные критерии для разных контрактов, избегая всех недосказанностей и излишне общих положений предыдущих стандартов. Если раньше существовали разные модели учета в зависимости от того, что именно являлось предметом договора - продажа товаров, предоставление услуг или строительство, то теперь все это связано в единый механизм с более детальными подробностями учета.

Особенности применения МСФО (IFRS) 15

Новый стандарт предлагает выполнить несколько основных шагов для признания выручки по конкретному договору. Рассмотрим их.

Шаг 1 . Сначала необходимо понять, все ли критерии для признания договора соблюдаются:

Договор должен быть в любой форме утвержден всеми сторонами;

В договоре должны быть определены права сторон в отношении передаваемых товаров, работ, услуг и условия их оплаты;

Оплата должна являться вероятной.

На данном этапе отличий между старыми и новым стандартами, которые могут повлиять на учет, чаще всего не возникает. Однако в силу того, что МСФО (IFRS) 15 требует принимать во внимание способность и намерение покупателя выплатить сумму возмещения при наступлении срока платежа, компании необходимо анализировать такие критерии, как платежеспособность покупателя и его заинтересованность в результате работ.

Шаг 2 . Далее определяют обязательства по договору, то есть что именно компания продает. Как правило, это товар, работа или услуга, отличимые от других. Именно продажа отличимого объекта будет являться единицей учета выручки.

Отличимые товары, работы или услуги (продукты) определяются в договоре только в случае, если одновременно выполняются два условия:

Покупатель может самостоятельно использовать эти продукты отдельно от других продуктов в рамках контракта;

Эти продукты можно отдельно идентифицировать.

Для большинства операций учет выручки по старым и новому стандартам не будет отличаться по составу реализуемых продуктов. Однако в случаях, когда в договорах предусмотрена продажа комбинированных продуктов (например, оказание услуг с одновременным предоставлением оборудования для их использования; предоставление скидки на один товар в случае приобретения другого товара; продажа лицензионного соглашения на товар с одновременным предоставлением услуг по его продвижению; продажа оборудования с дополнительными услугами по его постгарантийному обслуживанию), будут возникать различия, которые могут существенно изменить показатели отчетности.

Шаг 3 . По завершении процесса идентификации обязательств по договору определяют общую цену контракта, то есть оценивают выручку от его заключения. На данном этапе компании необходимо учитывать следующие нюансы:

Переменную составляющую стоимости контракта;

Значительный компонент финансирования;

Неденежное возмещение.

Разберемся с каждым пунктом подробнее.

Переменная составляющая стоимости контракта (скидки, кредиты, возвраты товара, бонусы). МСФО (IAS) 18 предлагал только определить, высока ли вероятность поступления экономических выгод в будущем от операции, и переданы ли все риски и выгоды владения продуктом покупателю, а в случае, если эти критерии не соблюдались, то и выручка не должна была признаваться.

МСФО (IFRS) 15 оперирует понятием "передача контроля" вместо "передачи рисков и выгод" и детально прописывает критерии для оценки вероятности наступления тех событий, которые определяют возможность признания выручки. Выручку теперь можно признавать в том случае, если на основании опыта, статистики компания может определить ту минимальную сумму, которая будет получена с высокой степенью вероятности.

Получается, что в некоторых случаях признание выручки можно осуществить на более раннем этапе, чем это предлагал МСФО (IAS) 18.

Значительный компонент финансирования . МСФО (IAS) 18 рассматривал вопрос предоставления так называемого товарного кредита только со стороны продавца.

Обратная же ситуация, когда покупатель финансирует продавца, не рассматривалась, так как согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Получается, что ситуация с финансированием от покупателя - по сути, зеркальная - в учете отражается совершенно по-другому.

МСФО (IFRS) 15 существенно изменил подход к отражению компонента финансирования. Сумма выручки отражает цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами в момент перехода к нему обещанных товаров или услуг. Появился новый термин - "денежная" цена продажи.

Рассмотрим на примере.

ПРИМЕР

Согласно МСФО (IAS) 18. В случае, если компания продала товар за 1 210 000 руб. с оплатой через два года, необходимо было продисконтировать сумму выручки (предположим, ставка дисконтирования равна 10%) на период в два года.

Компания могла отразить выручку в размере:

1 210 000 руб. : (1 + 10%) x 2 года = 1 000 000 руб., а затем в течение двух лет признавать процентный доход в размере 210 000 руб. (за весь период).

В случае, если покупатель оплачивал аванс в размере 1 000 000 руб., а товар поставлялся ему только через два года, сначала продавец признавал кредиторскую задолженность по авансу в полном размере (1 000 000 руб.), а потом, через два года - выручку в том же размере.

Согласно МСФО (IFRS) 15. Ситуация с предоставлением товарного кредита покупателю по МСФО (IFRS) 15 будет отражаться аналогично.

В случае с авансированием поставки, если покупатель заплатил аванс за два года до поступления товара, то сначала должно быть признано контрактное обязательство (кредиторская задолженность по авансу) в сумме 1 000 000 руб., а потом, в течение двух лет будут признаваться процентные расходы, увеличивающие это контрактное обязательство до 1 210 000 руб. По прошествии двух лет будет признана выручка в размере получившегося обязательства. Итогом будет признание выручки в размере 1 210 000 руб. и процентных расходов в размере 210 000 руб.

Отметим, что отличие суммы по договору от денежной цены продажи может являться не результатом финансирования, а быть вызвано другими факторами, например, отражением рисков невыполнения обязательств по договору для одной из сторон. В такой ситуации эффект финансирования отражаться не должен.

При неденежном возмещении требования старого и нового стандартов не отличаются по сути. Если за товар или услугу по договору оплата будет поступать не в виде денежного возмещения, то выручка должна быть отражена в размере справедливой стоимости полученных активов.

Шаг 4 . МСФО (IFRS) 15 ввел новый этап - распределение цены на единицу учета выручки. Как мы рассмотрели выше, в одном контракте может быть предусмотрена поставка товаров и услуг, отличимых друг от друга. Момент признания выручки по этим отличимым компонентам может быть различным. В том числе новый стандарт определяет, каким образом должны распределяться общие скидки по договору на каждый компонент в отдельности.

МСФО (IAS) 18 не прописывает порядок распределения скидки. Единственное положение стандарта, на которое можно ориентироваться при распределении, - выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Таким образом, в каждом отдельном случае необходимо анализировать операцию продажи и прописывать подробности в учетной политике.

МСФО (IFRS) 15 четко определяет, что цена продажи должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению, то есть на каждый отличимый продукт пропорционально цене обособленной продажи. Цена обособленной продажи - это цена, по которой компания продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена отличимого товара или услуги, в том числе по прейскуранту.

ПРИМЕР

Рассмотрим учет продажи мобильным оператором пакета "услуга + товар" (мобильная связь на год и смартфон). Общая стоимость пакета равна 5000 руб. Стоимость смартфона в случае его отдельной покупки составляет 2990 руб., а ежемесячная стоимость пакета услуг после первого года составляет 400 руб. в месяц. Таким образом, при покупке пакета скидка составляет:

2990 руб. + 400 руб. x 12 мес. - 5000 руб. = 2790 руб.

Необходимо распределить скидку в размере 2790 руб. на оба компонента.

Отдельная цена смартфона составляет:

2990 руб. : (2990 руб. + 400 руб. x 12 мес.) x 100% = 38% от общей стоимости.

Отдельная стоимость услуги мобильной связи на один год составляет:

(400 руб. x 12 мес.) : 7790 руб. x 100% = 62% от общей стоимости.

Таким образом, компания должна единовременно признать выручку от продажи смартфона в размере:

5000 руб. x 38% = 1900 руб.

и ежемесячно выручку от продажи услуг мобильной связи в размере:

(5000 - 1900) : 12 мес. = 258,33 руб.

Еще одна довольно распространенная ситуация - когда компании оказывают услуги, предоставляя при этом бесплатно в собственность покупателя оборудование для использования этих услуг, например модем при оказании услуг по предоставлению интернет-соединения. Для МСФО (IAS) 18 продажа такого компонента незаметна, выручка от его продажи - нулевая, будет признана только выручка от услуги интернет-соединения. Согласно же МСФО (IFRS) 15 выручка будет распределена пропорционально цене обособленной продажи.

Шаг 5 . Необходимо определить момент признания выручки. На заключительном этапе компания решает вопрос: будет ли признаваться выручка одномоментно или в течение определенного периода времени?

МСФО (IAS) 18 предписывает признавать выручку в то время или по мере того, как фирма выполняет обязанность по исполнению договора путем передачи обещанного товара или оказания услуги покупателю. Актив передается в то время или по мере того, как покупатель получает контроль над ним. При этом в некоторых случаях выручка должна признаваться на протяжении определенного периода времени по методу результатов или по методу ресурсов в зависимости от характера реализуемых товара или услуги. Такие случаи возникают, когда:

Покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением продавцом обязанности по мере ее выполнения, то есть оказывает периодические повторяющиеся услуги;

В процессе выполнения продавцом своей обязанности создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива, например, строит здание;

У создаваемого продукта нет альтернативного использования, и право продавца на получение оплаты за выполненную часть работ защищено, например он создает уникальное программное обеспечение под нужды клиента.

Во всех остальных случаях выручка признается одномоментно.

МСФО (IFRS) 15 уточняет возможность и особенности признания выручки для разных ситуаций (право на возврат, гарантии, опционы, договоры обратной покупки и другие). Например, для учета передачи продукции с правом на возврат компания-продавец должна признавать:

Выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое она ожидает получить (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);

Обязательство в отношении возврата средств;

Актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.

ПРИМЕР

Согласно МСФО (IAS) 18 в случае, если компания оптовой торговли продает товары розничному магазину и после приобретения товаров у магазина оставалась возможность вернуть нераспроданный товар в течение месяца, в отчетности оптовой компании выручка признавалась только в тот момент, когда возврат товаров от магазина становился невозможным.

Аналогично при продаже квартир инвестором на раннем этапе строительства выручка признавалась в отчетности только тогда, когда покупателем подписывался акт передачи квартиры, а это происходило только после того, как дом полностью построен и принят госкомиссией.

Согласно МСФО (IFRS) 15 оптовая компания может признать выручку на основании статистики возвратов от розничного магазина. Выручка по тем товарам, которые не вернут с высокой степенью вероятности, может быть признана уже в момент передачи их на реализацию розничному магазину. А на те товары, по которым ожидается возможный возврат, - признать обязательство. Например, если компания продаст товаров всего на 120 руб., из которых она уверена в невозврате товаров на 100 руб., то в отчетности следует признать выручку на 100 руб. и обязательство по возврату на 20 руб.

Инвестор во многих случаях может отразить реализацию квартир физическому лицу в тот момент, когда он, проанализировав опыт и статистику продаж и приемки аналогичных объектов госкомиссией, вправе утверждать, что с очень высокой степенью вероятности акт передачи квартиры в будущем будет подписан покупателем.

В новом стандарте также намного подробнее описаны рекомендации по учету таких областей, как затраты по договору (в том числе, например, затраты на заключение договора), гарантии и лицензии. При этом компании должны будут предоставлять информацию в раскрытиях более детально.

В заключение отметим, что учет выручки при применении МСФО (IFRS) 15 вместо МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 значительно поменяется для многих организаций. В зоне риска оказались компании, которые задействованы в сфере лицензирования и продажи программного обеспечения, телекоммуникаций, строительства, оборонной промышленности, управления активами. Им придется формировать новые оценки и профессиональные суждения, а возможно, и перестраивать процессы бухгалтерского учета, так как изменятся момент и вообще возможность признания выручки и ее оценка.

Чунихина Т. Ю. , АССА

При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.

Во второй части рассмотрены вопросы:

- Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

- Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

- Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

- Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

- Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

- Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций?

- Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

15. Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

Затраты по договорам с покупателями - это дополнительные (incremental) затраты, связанные с заключением договоров с покупателями, и затраты, связанные с исполнением таких договоров.

Такие затраты признаются в качестве активов при выполнении условий, указанных ниже. Данные активы амортизируются на систематической основе в течение периода, который согласуется со схемой передачи тех товаров или услуг, к которым они непосредственно относятся.
МСФО 15 применяется для учета затрат, связанных с выполнением договора, только если они не относятся к сфере применения других действующих стандартов (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).

Справочно

Дополнительные затраты, связанные с заключением договоров, - это такие затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не был бы заключен, например комиссионные с продаж.

В отношении дополнительных затрат, связанных с заключением договоров с покупателями, МСФО 15 устанавливает, что, если организация ожидает возмещения таких затрат в последующем, они признаются в качестве активов, если период их амортизации больше года. Если период их амортизации меньше года, они признаются в качестве расходов.

Пример 20

Организация, оказывающая консультационные услуги, выиграла тендер по оказанию консультационных услуг новому покупателю. При этом были понесены следующие затраты:

юридические услуги на подготовку предложения на тендер - 100;

командировочные затраты - 200;

комиссионные, выплачиваемые с продаж сотрудников, - 150.

Итого затраты: 450.

Согласно МСФО 15 организация признает актив в размере 150 как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, поскольку предполагает будущее возмещение данных затрат посредством получения денежных средств за консультационные услуги.

Юридические услуги на подготовку предложения на тендер и командировочные затраты были понесены вне зависимости от того, будет ли выигран тендер или нет, следовательно они не капитализируются, а признаются в качестве расходов в том периоде, в котором были понесены.

Организация также платит ежегодный бонус сотрудникам, ответственным за продажи, исходя из достигнутых количественных показателей - объема продаж, прибыльности в целом и индивидуальных показателей производительности. Такие затраты не капитализируются, так как не являются дополнительными затратами, связанными с заключением договоров, и их нельзя непосредственно отнести на конкретные договоры с покупателями.

Затраты, связанные с исполнением договоров с покупателями, признаются в качестве активов, если удовлетворяют всем следующим
критериям:

  • они непосредственно связаны с существующим или предполагаемым договором, который организация может конкретно идентифицировать;
  • они генерируют или улучшают ресурсы организации, которые будут использоваться в дальнейшем для исполнения обязательств по договорам;
  • ожидается возмещение данных затрат впоследствии.

Примерами таких затрат могут быть: прямые материальные затраты; затраты по оплате труда; распределение накладных затрат, непосредственно связанных с договором; затраты, которые подлежат возмещению покупателем; другие затраты, которые были понесены только из-за того, что был заключен договор с покупателем.

16. Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

МСФО 15 предусматривает раскрытия информации, цель которых - позволить пользователям отчетности понять природу, сумму и момент или период времени признания выручки, а также неопределенность, связанную с выручкой и денежными потоками, возникающими в результате исполнения обязательств по договорам с покупателями. Такими раскрытиями информации являются:

  • выручка, признанная по договорам с покупателями, включая разделение выручки на компоненты;
  • балансы по договорам, в том числе:
    • входящие и исходящие остатки по дебиторской задолженности, договорным активам и договорным обязательствам;
    • выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена во входящие остатки по договорным обязательствам;
    • выручка, признанная в отчетном периоде по договорным обязательствам, исполненным в предыдущих периодах;
  • обязательства по договорам с покупателями, подлежащие исполнению, включая описание того, каким образом организация, как правило, исполняет обязательства, в том числе:
    • существенные условия оплаты;
    • вид товаров и услуг, обещанных к передаче по договорам;
    • обязательства по возвратам и возмещениям и прочим подобным обязательствам;
    • типы гарантий и других подобных обязательств;
  • цена сделки, которая распределена на оставшиеся обязательства по договору;
  • существенные суждения и их изменения в отношении требований договоров с покупателями, включая:
    • временной период исполнения обязательств по договорам с покупателями;
    • цену сделки и суммы, распределенные на обязательства, подлежащие исполнению в рамках договоров;
  • признанные активы по затратам, связанным с заключением и исполнением договоров с покупателями, включая:
    • описание суждений в отношении определения сумм затрат и метод амортизации, использованный в каждом отчетном периоде;
    • исходящие остатки признанных активов по затратам;
    • суммы амортизации и любых убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде.

17. Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

Организация представляет в отчете о финансовом положении информацию об исполнении договоров с покупателями как договорной актив или договорное обязательство, в зависимости от степени исполнения обязательств организацией и осуществления платежа покупателем в рамках договора.

Любое безусловное право на вознаграждение представляется отдельно как .

Если покупатель осуществил предоплату до того, как организация передала ему контроль над соответствующим товаром или услугой, в отчете о финансовом положении представляется договорное обязательство.

Если покупатель еще не оплатил соответствующее вознаграждение за передачу товара или услуги, в отчете о финансовом положении представляются:

  • договорной актив (право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени, - например, будущим исполнением обязательств по договору организацией (см. также пример в вопросе 2);
  • или дебиторская задолженность (безусловное право на вознаграждение, которое не зависит от течения времени).

Договорной актив и дебиторская задолженность и любое обесценение, относящееся к ним, должны быть учтены в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Разница между первоначально признанной суммой дебиторской задолженности и суммой выручки должна быть признана как расходы от обесценения.

18. Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

С вступлением в силу МСФО 15 утратят правомочность следующие МСФО:

  • МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
  • МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
  • Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов»;
  • Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
  • Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов»;
  • Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».

19. Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

МСФО 15 действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 года, при этом разрешается досрочное применение. Таким образом, его нужно будет применять при составлении промежуточной отчетности в 2017 году, а также годовой отчетности за 2017 год и в последующем.

Он распространяется на новые договоры, заключенные со дня вступления МСФО 15 в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату его вступления в силу.

Имеется возможность выбора: ретроспективное применение, ретроспективное применение с частичными освобождениями (дата корректировки капитала - 1 января 2016 года) или использование модифицированного подхода при переходе на новый стандарт.

В рамках модифицированного подхода данные за сравнительные периоды не пересчитываются. Вместо этого организация признает кумулятивный эффект первого применения МСФО как корректировку входящего остатка нераспределенной прибыли на 1 января 2017 года.

Сравнительные показатели за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, не пересчитываются. Необходимо раскрытие выручки согласно ранее применявшимся принципам учета, а также величины, на которую изменилась каждая статья финансовой отчетности в отчетном периоде по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Например, если договор с покупателем был заключен в 2015 году и действует до середины 2018 года, то в годовой отчетности за 2017 год:

  • в случае применения ретроспективного подхода пересчитывается остаток накопленной прибыли на 01.01.2016 (за 2015 год) и 01.01.2017 (за 2016 год);
  • в случае применения модифицированного подхода данные за 2015 и 2016 годы не пересчитываются; осуществляется корректировка входящего накопленной прибыли по состоянию на 01.01.2017 с отражением накопленного эффекта на эту дату, который представляет собой величину изменения накопленной прибыли по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Все организации будут обязаны раскрыть влияние изменений учетной политики, вытекающие из принятия нового стандарта.

В годовой отчетности за 2014 год, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки», необходимо будет раскрыть оценку потенциального влияния МСФО 15 на показатели отчетности после его вступления в силу.

20. Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций? Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

МСФО 15 повлияет на все организации, но различным образом, в зависимости от их вида деятельности.

Например, кредитные организации, как предполагается, будут затронуты в меньшей степени, так как на процентный доход, составляющий большую часть доходов банков, а также на дивидендный доход МСФО 15 не распространяется.

В наибольшей степени, как предполагается, МСФО 15 повлияет на деятельность, связанную с управлением активами, строительством, франчайзингом, фармацевтикой, сделками с недвижимостью, разработкой программного обеспечения, телекоммуникациями, включая мобильные сети и кабельные линии связи.

Уровень раскрытий информации также может варьироваться в зависимости от вида деятельности организации-продавца.

Наиболее существенное влияние МСФО 15 окажет на договоры с множественными поставками, многокомпонентные договоры, включающие поставку, настройку, разработку дизайна, постдоговорное обслуживание и поставку обновлений. Данные компоненты могут представлять собой отдельные обязательства, подлежащие исполнению, на которые потребуется распределять цену сделки на базисе отдельной цены продажи компонента.

Договоры, предусматривающие изменения в цене в зависимости от наступления событий, наличия права на возврат, ценообразования, базирующегося на дисконтах или степени выполнения целей, необходимо будет оценивать с точки зрения переменного вознаграждения, применяя суждения и оценки, включать его в общую цену сделки и отражать в отчетности в качестве элемента выручки.

В отношении затрат необходимо будет выявление затрат на потерю материальных и трудовых ресурсов из-за неэффективной деятельности, которые нельзя капитализировать, а также капитализируемых затрат - например, на обучение (learning curve costs), на активацию и инсталляцию. Необходимо будет определить и включить в информационную систему базис для амортизации этих затрат - например, в зависимости от срока действия договора, при этом разграничив договоры со сроком действия свыше года и до года (в этом случае затраты не капитализируются, а относятся на расходы).

Представляется целесообразным в первую очередь оценить:

  • наиболее существенные виды потоков выручки, а также проанализировать основные типы договоров, генерирующие данную выручку, уделив особенное внимание переходящим долгосрочным договорам, в части необходимости внесения в них изменений и потенциальной интеграции их существенных условий, влияющих на признание договорных активов, договорных обязательств и выручки, в учетную систему; возможно, потребуются дополнительные знания в области национального и международного законодательства в части подлежащих исполнению обязательств по договорам с покупателями;
  • необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО 15, а также в системы внутренних контролей, в ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения и премирования, дивидендную политику;
  • необходимость изменения уровня взаимодействия и информационного обмена между учетными работниками и работниками, ответственными за продажи, который требуется для корректного и своевременного признания выручки в конкретный момент времени или по мере исполнения обязательств по договору, осуществления необходимых раскрытий, в том числе в части договорных активов и договорных обязательств;
  • влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.

Журнал «МСФО на практике»

Подавляющее большинство действующих МСФО регулируют изменения в финансовом положении отчитывающихся субъектов. Однако МСФО (IAS) 18 «Выручка» был исключением, поскольку регулировал показатели отчета о прибылях и убытках. Принятый в 2014 году новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» сменил концепцию признания дохода (performance) на концепцию признания изменений активов и обязательств (position). Разберемся, что к чему.


МСФО (IFRS) 15 является плодом общей работы по сближению международных стандартов и ГААП США в рамках проекта конвергенции. Новый стандарт призван установить принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Ключевым принципом является признание выручки как отображение передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое продавец ожидает получить в обмен на такие товары или услуги.


Основные определения

Договор - соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства (соответствует определению из Гражданского кодекса РФ).

Актив по договору – это право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Обязательство по договору – это обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате) от покупателя.

Доход – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

Выручка – это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.


Рассмотрим две ситуации: 1) когда оплата по договору производится после получения товаров, и 2) вариант с внесением предоплаты.


Пример

Организация заключает договор на общую сумму 4000 тыс. руб. на поставку плитки и плиточного клея (3000 тыс. руб. и 1000 тыс. руб. соответственно).

1. По условиям договора, обязанность по оплате возникает после получения всех предусмотренных договором материалов.

Дт «Актив по договору» 3000 руб.

Кт «Выручка» 3000 тыс. руб.

10 января происходит отгрузка плиточного клея и возникает право требования возмещения по договору:

Дт «Дебиторская задолженность» 4000 тыс. руб.;

Кт «Выручка» 1000 тыс. руб.

Кт «Актив по договору» 3000 тыс. руб.

Кт «Дебиторская задолженность» 4000 тыс. руб.;


2. В случае получения предоплаты у продавца возникает «обязательство по договору» на поставку товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием выручки.

Дт «Денежные средства» 4000 тыс. руб.;

Кт «Обязательства по договору» 4000 тыс. руб.

При поставке товара обязательства погашаются одновременно с признанием выручки:

Дт «Обязательства по договору» 4000 тыс. руб.;

Кт «Выручка» 4000 тыс. руб.


Данный пример иллюстрирует, что выручка не обязательно корреспондирует с дебиторской задолженностью, а может корреспондировать с счетом «Актив по договору» в случае, когда после отгрузки у покупателя еще не возникла обязанность по оплате. Аналогично, при получении денежных средств от покупателя в виде предоплаты, у компании уже возникает «Обязательство по договору».


Обязанность к исполнению (performance obligation) – обещание в договоре с покупателем передать покупателю

Стандарт вводит термин « обязанность к исполнению» – т.е. обещание в договоре с покупателем передать покупателю (не путать с обязательством по договору):

  • товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;


Важно!

Это ключевой момент стандарта – разложить договор на отдельные обязанности к исполнению и оценить их.

Рассмотрим классический пример, иллюстрирующий применение стандарта в целом и данного понятия в частности.


Пример

IT–компания ‑ разработчик программного обеспечения передает покупателю: лицензию на программу, услуги по установке программы, обновления программного обеспечения в течение трех лет и обеспечение техподдержки пользователей в течение трех лет.

В первую очередь передается программное обеспечение. Услуги по установке носят добровольный характер и предоставляются в зависимости от технических способностей пользователя программы. Эти услуги не вносят изменений в саму программу. Кроме того, независимо от регулярных обновлений и наличия техподдержки программа выполняет свой функционал.

Таким образом, данный договор содержит четыре обязанности к исполнению, поэтому по каждой надо определить свою цену и момент признания выручки.


Цена обособленной продажи (stand-alone selling price) представляет собой цену, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности. Информацию о цене можно получить в тарифах или прайс-листе организации.

Покупатель – это сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.


Виды договоров, исключенных из сферы регулирования МСФО (IFRS) 15

Новая модель признания выручки не распространяется на:

  • договоры аренды, учет которых регулируется МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
  • договоры страхования, учет которых подпадает под МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
  • финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
  • договоры, предусматривающие немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям;
  • доходы в виде процентов или дивидендов. Данное исключение следует из цели стандарта регулировать отношения по договорам с покупателями, в то время как доходы в виде процентов и дивидендов возникают по иным правовым основаниям.


Обратите внимание!

Если договор подразумевает исполнение обязательств, часть из которых регулируется другими стандартами, в первую очередь применяются требования других стандартов (в части отделения компонентов сделки и первоначальной оценки их стоимости), а оставшаяся сумма относится на результаты, подпадающие под действие МСФО (IFRS) 15. При этом цена сделки уменьшается на сумму, которая оценивается в соответствии с иными МСФО. При отсутствии в иных стандартах соответствующих требований применяется МСФО (IFRS) 15.


Пример

Организация заключает договор поставки сельхозтехники с рассрочкой платежа на 10 лет. В течение всего договора организация осуществляет бесплатное сервисное обслуживание техники. Данный договор очевидно включает в себя два компонента, один из которых - «финансовая аренда» - должен учитываться по МСФО (IAS) 17 «Аренда», а другой компонент, посвященный обслуживанию, учитывается по МСФО (IFRS) 15, при этом цена сделки распределятся на базисе отдельной цены продажи.


Модель анализа

Стандарт не устанавливает конкретных правил признания и оценки выручки, он содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который специалисты назвали «модель пятиступенчатого (пятишагового) анализа» (см. рисунок).

Согласно этой модели, выручку следует признавать в момент (или по мере) передачи организацией контроля над товарами (услугами) покупателю и в той сумме, которую организация по ее оценкам будет иметь право получить. С учетом этого выручка признается на протяжении определенного времени (в порядке, отражающем результаты деятельности компании) или в конкретный момент времени (момент передачи контроля).



Каждый из пяти шагов требует от менеджмента организации вынесения существенного суждения, согласованного с ее аудиторами, о применении ключевого принципа признания выручки, особенно в части определения момента передачи контроля при оценке целесообразности признания выручки. По мнению автора ранее применяемый подход к оценке факта передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, уже не является ключевым показателем для признания выручки.


Шаг 1. Идентификация договора. Договор считается заключенным для целей МСФО (IFRS) 15, когда:

  • стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;
  • организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
  • организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;
  • договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора);
  • получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа.

В некоторых случаях для целей признания выручки нужно комбинировать несколько договоров со сходными характеристиками и учитывать их как один (единый) договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:

  • если договоры заключались пакетом с единой коммерческой целью;
  • если сумма вознаграждения, подлежащая оплате по одному договору, зависит от цены или исполнения других договоров;
  • если товары или услуги, обещанные по договору, или некоторые из товаров или услуг, обещанные в каждом договоре внутри пакета договоров, являются единым обязательством, подлежащим исполнению.

В МСФО (IFRS) 15 определяет подход к учету изменений (модификаций) договора, которые могут в зависимости от их условий учитываться как новый договор или как изменение оригинального договора. Под модификацией понимается изменение цены или предмета договора. Договор признается новым, если:

  • в соответствии с его условиями дополнительный объем товаров или услуг является отделимым и увеличивает объем договора;
  • цена товаров или услуг по договору увеличивается на сумму вознаграждения, отражающую цену обособленной продажи дополнительного объема товаров или услуг и любую соответствующую корректировку к этой цене, отражающую обстоятельства конкретного договора.

В противном случае изменение договора учитывается:

  • перспективно (посредством распределения оставшейся пересмотренной цены сделки на оставшиеся обязательства по договору);
  • ретроспективно (в отношении обязательств, которые выполняются в течение промежутка времени и частично выполнены на дату модификации, что приводит к кумулятивной корректировке выручки на дату модификации договора).

Выбор варианта учета зависит от того, отличаются ли оставшиеся и еще не доставленные товары или услуги по договору от тех, которые были доставлены до модификации договора. Если оставшиеся товары отличимы, то должен применяться перспективный учет, если неотличимы – то ретроспективный.

Если модификация относится как к отличимым, так и неотличимым товарам или услугам, то модификация признается в отношении только невыполненных обязанностей (недоставленных товаров или услуг)


Пример

Договором предусмотрена передача 1000 кв. м плитки за 500 000 руб. (500 руб. за 1 кв. м). Поставка осуществляется по графику (100 кв. м в неделю в течение трех месяцев). В процессе поставки выяснилась потребность в другой плитке объемом 400 кв. м (600 руб. за 1 кв. м). Дополнительный объем будет поставлен по тому же графику.

Поскольку дополнительный объем поставок продается по отдельной цене и отличим от оригинального товара, выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору. Таким образом, после выполнения обязательств по договору организация признает выручку в сумме 500 000 руб. по оригинальному договору и 240 000 руб. по модификации.
Если же за определенный объем товара предусмотрена скидка (скажем, при заказе объема более 1000 кв. м цена равна 480 рублей за 1 кв. м плитки), то цена изменится на весь объем поставки и составит 672 000 руб. (1400 кв. м. x 480 руб.), поскольку дополнительная поставка происходит в рамках одного договора. Следовательно, выручка будет признана соответственно в размере 480 000 руб. (1000 кв. м. x 480 руб.) и 192 000 руб. (400 кв. м. x 480 руб.). Хотя товар по новому договору является отличимым, корректировка выручки производится кумулятивно.


Шаг 2. Идентификация обязанностей к исполнению. Идентификация обязанности к исполнению — это установление единиц учета, на которые должна быть распределена цена сделки и для которых должна быть признана выручка. При заключении договора необходимо оценить все товары или услуги, обещанные покупателю, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать:

  • товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми либо
  • ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Ряд отличимых товаров или услуг товаров или услуг с одинаковыми схемами передачи учитываются как исполнение единого обязательства по договору, если выполняются следующие условия:

  • каждый отличимый товар, обещанный и последовательно переданный покупателю, является обязательством, подлежащим исполнению в течение периода времени;
  • одинаковый метод измерения будет использоваться для оценки хода исполнения обязательств по договору в целях полного исполнения обязательств по передаче покупателю каждого отличимого товара или услуги в рамках серии.


Обратите внимание!

Решающим признаком является «отличимость» товара или услуги (пакета товаров или услуг): если товары или услуги являются отделимыми друг от друга, обязательства по их передаче учитываются отдельно для целей признания выручки. Товар или услуга являются отличимыми, если покупатель может воспользоваться (получить выгоду) товаром или услугой самостоятельно или вместе с другими ресурсами, которые легко доступны покупателю, и обещание организации передать товар или услугу покупателю отдельно идентифицировано от других обещаний по договору.


Пример

IT–компания ‑ разработчик программного обеспечения передает покупателю лицензию на программу, услуги по установке программы, обновления программного обеспечения в течение трех лет, а также техподдержку пользователей в течение трех лет. В данном случае все товары и услуги являются отделимыми, поскольку каждый из них можно приобрести отдельно и они не являются компонентами сложного объекта.

Иной пример: bсистемный интегратор передает покупателю мощный сервер, настроенный с учетом потребностей заказчика. Объект включает в себя само оборудование, собранное по индивидуальному запросу и программное обеспечение, адаптированное под заказчика. Кроме того, для соблюдения условий гарантии интегратор самостоятельно инсталлирует объект и обслуживает в течение трех лет.

В этом случае продажа сервера не является отделимой от услуг по инсталляции, поскольку заказчик не сможет использовать оборудование без инсталляции и, соответственно, выручка признается после передачи оборудования и оказания услуг по его инсталляции с учетом последующего обслуживания. Гарантийные обязательства и техническое обслуживание также не могут быть отделены от данного оборудования, поскольку другой интегратор не возьмется за выполнение такого рода услуг без поставки самого оборудования.

Чтобы провести тест на неотделимость, необходимо задать следующие вопросы:

  • товары и/или услуги сильно взаимосвязаны и их передача покупателю требует от поставщика индивидуального обслуживания поставленных товаров и/или в комплексе, что предусмотрено условиями договора?
  • пакет товаров и/или услуг существенно модифицирован или настроен в целях исполнения договора?


Определение цены операции. Цена операции – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. Из цены исключаются налоги и суммы, полученные от имени третьих лиц (например, налог на добавленную стоимость, на продажу). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

При определении цены операции принимаются во внимание:

  1. Переменное возмещение. Изменения из-за скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей, а также в зависимости от наступления будущего события (право на возврат, бонус за завершение этапа и т.п.). Например, компания оказывает услуги по продвижению сайта в интернете, и договор предусматривает переменное вознаграждение в зависимости от посещаемости сайта;
  2. Ограничение оценок переменного возмещения. Переменное возмещение признается с учетом условия, что при разрешении неопределённости не произойдет существенного уменьшения признанной выручки;
  3. Наличие значительного компонента финансирования в договоре. Цена операции корректируется с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю;
  4. Неденежное возмещение. Величина неденежного возмещения оценивается по справедливой стоимости. Но если оно не поддается такой обоснованной оценке, то возмещение оценивается косвенно, через определение цены обособленной продажи товара или услуг;
  5. Возмещение, подлежащее уплате покупателю. Возмещение (прямое перечисление средств, так и кредит, купон, ваучер и т.п.) уменьшает цену операции, а, следовательно, выручку. Датой в данном случае будет наиболее позднее из двух событий: передача товара и/или услуги;организация выплачивает / обещает выплатить возмещение.

Как было отмечено выше, цена сделки корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.

Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не корректируется в результате изменения ни процентных ставок, ни иных обстоятельств.


Распределение цены операции на обязанности к исполнению. Наиболее чувствительными к данному вопросу являются IT-отрасли: программное обеспечение, телекоммуникации и т.д. При наличии нескольких компонентов договора (обязанностей к исполнению) необходимо распределить всю цену операции на каждый компонент в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить. Базисом для такого распределения служит, прежде всего, относительная цена отдельной продажи с учетом распределения скидок и распределения переменного возмещения.

Для определения цены обособленной продажи используются прежде всего наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Если же это недоступно, то с учетом анализа рыночных условий, факторов, специфичных для организации, информации о покупателе или классе покупателей используются подходы:

  • подход, основанный на скорректированной рыночной оценке. Организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги. Такой подход также может подразумевать использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо, для отражения затрат и маржи организации;
  • подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи. Организация может спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу для данного товара или услуги;
  • остаточный подход. Организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору. Этот подход применяется, только если при реализации возмещение за товар или услугу существенно различается или цена на него не установлена.

Скидка представляет собой превышение цен обособленных продаж над суммой обещанного возмещения. Она распределяется пропорционально всем обязанностям по договору, кроме тех случаев, когда можно точно быть уверенным, что она относится к конкретной из них.

Распределение переменного возмещения, наоборот, происходит в первую очередь, на конкретную обязанность по договору, и только если это невозможно, то пропорционально на все обязанности.


Обратите внимание!

В случае изменения цены без модификации договора (например, вследствие разрешения неопределенности) распределение изменения происходит по тем же принципам, что и первоначальное распределение.

На одну и более, но не на все, обязанности изменение может быть распределено, только если есть доказательство прямого отношения к ним. Во всех остальных случаях изменение цены без модификации договора распределяется пропорционально и признается в том периоде, когда имело место изменение цены.


Признание выручки. Организация признает выручку в момент или по мере исполнения обязанности к исполнению путем передачи покупателю контроля над товаром или услугой.


Обратите внимание!

В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами). Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.

На этапе передачи контроля необходимо определить, передается контроль в конкретный момент или на протяжении определенного времени. Выручка признается течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

  • покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности, по мере ее выполнения. Например, выручка от годовой подписки на журнал признается ежемесячно в размере 1/12 ее стоимости;
  • в процессе выполнения компанией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;(например, строительство объекта недвижимости);
  • выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который она может использовать для альтернативных целей, и при этом организация имеет защищенное право на получение платы за выполненную к определенному моменту часть договорных работ (например, разработка инженерного проекта для конкретного здания).

По каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, выручка признается в течение этого периода с учетом степени выполнения обязанности.


Затраты по договору

Различают затраты на заключение и на выполнение договора.

Затраты на заключение договора признаются активом, если ожидается их возмещение.

Затраты на выполнение договора (если не попадают в сферу регулирования иного стандарта, например МСФО (IAS) 2 «Запасы») признаются активом только при соблюдении всех условий:

  • относятся к конкретному договору (имеющемуся или высоко вероятному);
  • создают или улучшают качество ресурсов для исполнения обязанностей по договору;
  • как ожидается, будут возмещены.

Организация осуществляет различные виды затрат в процессе своей деятельности. Часть из них признается активом до момента признания выручки, а часть – в качестве расходов по мере их возникновения:



Пример

Организация – поставщик строительных материалов выиграла тендер на поставку. Участие в тендере сопровождалось расходами:

проектная документация – 100 тыс. руб.;

обеспечение заявки и договора – 500 тыс. руб.;

вознаграждение специалиста отдела продаж – 50 тыс. руб.

Согласно МСФО (IFRS) 15 организация признает актив в размере 50 тыс. руб. как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, которые будут возмещены по итогам поставки материалов. Расходы на разработку проектной документации будут признаны в составе расходов, так как не зависят от победы в тендере. Обеспечение заявки и договора будут учитываться в активе согласно IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» п. 37.


Амортизация и обесценение

Признанный согласно описанным ранее условиям актив амортизируется (т.е. списывается на расходы) на систематической основе относительно передаваемого покупателю товара или услуги в соответствии с конкретным договором.

Организация признает обесценение такого актива, если его балансовая стоимость превышает:

  • оставшуюся стоимость возмещения (убытки по договору);
  • величину затрат, непосредственно связанных с предоставление товара или услуги, не признанных ранее в составе расходов (неверно сформированная стоимость актива).

Для оценки суммы возмещения берется в расчет цена операции с корректировкой на кредитный риск покупателя.

Обесценение актива по договору производится после проведения теста на обесценение активов, регулируемых другими стандартами (МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»). Ранее признанный убыток подлежит полному или частичному восстановлению в составе прибыли или убытка при прекращении условий обесценения, при этом балансовая стоимость актива не должна превысить ту, которая была бы, если обесценение не признавалось.


Представление договора с покупателем в отчетности

Как уже было сказано в начале статьи, стандарт перевел признание выручки в отчет о финансовом положении, в котором по мере исполнения одной из сторон каких-либо обязанностей по договору компания представляет договор в качестве либо актива, либо обязательства по договору. Отдельно представляется дебиторская задолженность как безусловные права на возмещение (т.е. зависящие только от течения времени).

Признание обязательства по договору при получении возмещения (получение аванса) является привычным явлением. Важным моментом, хотя и существовавшим в МСФО (IAS) 18, является обязанность организации признать обязательство по договору в момент признания безусловного права на возмещение.


Пример

Согласно договору покупатель обязан в течение месяца перечислить аванс. За просрочку предусмотрены пени, а за расторжение договора ‑ большой штраф. Обязанность по договору признается организацией по истечении этого месяца независимо от поступления предоплаты. Обязательство по договору – это обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые организация получила возмещение (либо возмещение за которые подлежит уплате) от покупателя.


Передача товара или услуги до получения возмещения или до возникновения безусловного права на возмещение представляется как актив по договору, что является правом организации на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные организацией покупателю. Организация должна оценивать актив по договору на предмет обесценения, представлять и раскрывать информацию об этом в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения).

Для того чтобы понять разницу между активом по договору и дебиторской задолженностью, необходимо отдельно анализировать и оценивать права и обязанности сторон по договору. Иными словами,. возникновение и исполнение обязанностей компании по передаче товара или услуги приводит к признанию актива либо обязательства. Возникновение и исполнение обязанностей покупателя по договору приводит к возникновению дебиторской задолженности либо к ее погашению.

Стандарт требует, чтобы организации раскрывали достаточно информации, которая позволит пользователям финансовой отчетности понять характер, величину, распределение во времени и неопределенность выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями.


В заключение следует отметить, что не все отрасли будут подвержены значительным изменениям вследствие вступления в силу МСФО (IFRS) 15. Тем не менее, все организации должны самостоятельно проанализировать степень такого влияния, в том числе:

  • наиболее существенные виды потоков выручки и основные типы договоров, генерирующих данную выручку, уделив особое внимание переходящим долгосрочным договорам, в том числе их существенным условиям, влияющим на признание активов и обязательств по договору, а также выручку;
  • национальное и международное законодательство, регулирующее исполнение обязательств по договорам с покупателями;
  • необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО (IFRS) 15, а также в системы внутренних контролей, ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения, премирования и лояльности;
  • необходимость изменения бизнес-процессов по обмену информацией между учетными работниками и ответственными за продажи для корректного и своевременного признания выручки, активов и обязательств по договору;
  • влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.


Несмотря на то, что после долгих дискуссий Совет по МСФО отложил вступление стандарта в силу на 1 января 2018 года, сохранив возможность его досрочного использования, компаниям целесообразно заблаговременно разработать подходы к его применению.


Поделиться с друзьями:
Похожие публикации