Авансовые платежи по страховым взносам в ПФ: порядок и сроки уплаты. Нарушение порядка исчисления и уплаты авансовых платежей по страховым взносам: правомерен ли штраф? Аванс по страховым взносам

"Российский налоговый курьер", 2006, N 7

Расчеты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за отчетные периоды 2006 г. страхователи, производящие выплаты физическим лицам, представляют по той же форме, что и в 2005 г. Однако заполнение этого документа по-прежнему вызывает много вопросов. Например , как правильно составить расчет, если организация одновременно применяет и общий, и специальный налоговые режимы или принимает на работу иностранцев? Ответы на эти и многие другие вопросы вы найдете в статье.

Пунктом 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) установлено следующее. Все страхователи обязаны сдавать в налоговые инспекции расчеты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - расчет) за каждый отчетный период. Срок представления - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Таким образом, не позднее 20 апреля 2006 г. страхователи, производящие выплаты физическим лицам, обязаны отчитаться за I квартал 2006 г. по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 24.03.2005 N 48н.

Расчет включает в себя:

• титульный лист (две страницы - 001 и 002);
• разд. 1 "Авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате, по данным страхователя";
• разд. 2 "Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование";
• разд. 2.1 "Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование";
• разд. 2.2 "Расчет для заполнения строк 0100, 0300 и 0400";
• разд. 2.3 "Сводные показатели за отчетный период для расчета сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате страховых взносов и представлению Расчета авансовых платежей".

Все страхователи в обязательном порядке заполняют страницу 001 титульного листа, а также разд. 1, 2, 2.1 и 2.2 расчета. Страницу 002 титульного листа представляют только физические лица, не признаваемые предпринимателями, если у них отсутствует ИНН. Раздел 2.3 заполняют организации, в состав которых входят обособленные подразделения. Данная отчетная форма всем хорошо знакома, поэтому подробно описывать порядок ее заполнения не будем. Рассмотрим лишь те моменты, которые при заполнении расчета должны учесть страхователи, одновременно применяющие разные режимы налогообложения.

Особенности заполнения разделов 2 и 2.2 Формирование базы по страховым взносам

Объектом и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ). Это значит, что в базу для расчета взносов включаются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, перечисленных в ст. 238 НК РФ), начисленные в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (кроме вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Обратите внимание: выплаты, производимые в пользу инвалидов I, II или III группы, также включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС). Эти выплаты отражаются по строкам 0100 - 0140 разд. 2. Дело в том, что льготы по уплате страховых взносов Законом N 167-ФЗ не предусмотрены.

Как и по ЕСН, объектом обложения страховыми взносами на ОПС не признаются выплаты и вознаграждения, которые не отнесены у организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у физических лиц - не уменьшают доходы (п. 3 ст. 236 НК РФ). Это выплаты, которые определены ст. 270 НК РФ.

Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ содержит отсылочную норму к ст. 270 НК РФ. Поэтому вопрос о применении положений п. 3 ст. 236 НК РФ к тем или иным выплатам для освобождения их от обложения страховыми взносами на ОПС решается автоматически. Достаточно выяснить, в какой статье данные выплаты перечислены - в ст. 255 (тогда они включаются в состав расходов на оплату труда) или в ст. 270 НК РФ. В первом случае указанные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но на них начисляются ЕСН и страховые взносы. Во втором - выплаты налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают, но ЕСН и страховыми взносами на ОПС они не облагаются. При этом налогоплательщик не вправе выбирать, базу по какому платежу - страховым взносам на ОПС или налогу на прибыль - уменьшать на те или иные выплаты.

И еще один важный нюанс. Страхователь, который применяет только специальный налоговый режим (использует упрощенную систему налогообложения, перешел на уплату ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога), не является плательщиком налога на прибыль. Значит, положения п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно разъяснениям Минфина России, на него не распространяются. Такой страхователь на выплаты и вознаграждения, связанные с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, страховые взносы начисляет, даже если соответствующие расходы поименованы в ст. 270 НК РФ.

Предположим, страхователь одновременно применяет специальный налоговый режим и осуществляет виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения. Тогда при расчете страховых взносов на ОПС положения п. 3 ст. 236 НК РФ он сможет применить только к выплатам по тем видам деятельности, которые облагаются по общему налоговому режиму. Таким образом, выплаты, поименованные в ст. 270 НК РФ, могут быть исключены из базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование только в части, относящейся к видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения.

Пример 1 . Организация осуществляет розничную торговлю, по которой уплачивает ЕНВД. Кроме того, она ведет производственную деятельность и уплачивает по ней налоги и сборы по общей системе налогообложения. За I квартал 2006 г. организация начислила в пользу работников следующие выплаты:

по видам деятельности, облагаемым ЕНВД:

• заработную плату - 1 500 000 руб.;
• материальную помощь - 50 000 руб.;
• премии к 8 Марта (не предусмотренные трудовыми договорами) - 750 000 руб.;

по видам деятельности, находящимся на общем режиме налогообложения:

• заработную плату - 5 000 000 руб.;
• премии к 8 Марта (не предусмотренные трудовыми договорами) - 2 000 000 руб.

Как известно, у предприятий, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, материальная помощь и премии к праздникам, не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ). Как в этом случае формируется база для начисления страховых взносов, показано в табл. 1.

Таблица 1

Расчет базы по страховым взносам у организации, применяющей разные налоговые режимы

В разд. 2 расчета за I квартал 2006 г. по строке 0100 в графе 5 должно быть отражено 7 300 000 руб., в графе 6 - 5 000 000 руб.

Налоговый вычет по ЕСН у страхователя, применяющего разные налоговые режимы

Действующее законодательство увязывает расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с расчетом ЕСН через применение налогового вычета. Налоговый вычет - это начисленная сумма страховых взносов на ОПС (страховую и накопительную части трудовой пенсии), на которую должна быть уменьшена сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет.

Как уже отмечалось, объектом и базой для начисления страховых взносов на ОПС являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Но подобное равенство не может быть реализовано, если страхователь применяет специальные налоговые режимы. И здесь возможны две ситуации.

Первая ситуация: страхователь применяет только специальные налоговые режимы. В этом случае ЕСН вообще не уплачивается и налоговая база по нему не формируется. Однако от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такой страхователь не освобождается.

Вторая ситуация: страхователь одновременно применяет ЕНВД и общий налоговый режим. Тогда ЕСН уплачивается только с тех выплат и вознаграждений, которые начислены в пользу застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму. В разд. 2.2 расчета суммы таких выплат отражают в графе 5. А страховые взносы на ОПС рассчитываются с начисленных выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по всем видам деятельности. В разд. 2.2 расчета суммы таких выплат приводят в графе 4.

Изложенный порядок имеет принципиальное значение для правильного применения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет. В качестве налогового вычета могут выступать только страховые взносы на ОПС, исчисленные с выплат и вознаграждений в пользу застрахованных физических лиц, занятых в тех видах деятельности, которые облагаются по общему налоговому режиму. Речь идет о выплатах, в отношении которых страхователь является плательщиком ЕСН. Применение страхователем, который наряду со специальными налоговыми режимами применяет общий, в качестве налогового вычета всей начисленной суммы страховых взносов на ОПС приведет к занижению ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет. Это одна из наиболее распространенных ошибок, которые допускают налогоплательщики. В форме расчета выделены в отдельные графы показатели в части застрахованных лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму. Это позволяет избежать подобной ошибки.

Таким образом, страхователи, которые одновременно применяют ЕНВД и общий налоговый режим, должны производить два расчета страховых взносов на ОПС. И не важно, что для этих расчетов будут применены разные тарифы. Например , при расчете страховых взносов на ОПС с выплат, начисленных по всем видам деятельности и превысивших по каждому физическому лицу 280 000 руб., используются регрессивные тарифы. Если по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, выплаты в пользу каждого физического лица составили менее 280 000 руб., налоговый вычет для расчета ЕСН в федеральный бюджет исчисляется по максимальным тарифам.

Еще раз подчеркнем: знать сумму налогового вычета необходимо только для расчета ЕСН в федеральный бюджет. Для исчисления страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР и отражению на персонифицированных счетах по учету страховой и накопительной частей трудовой пенсии, расчет налогового вычета значения не имеет.

Это обстоятельство было учтено при разработке всех разделов расчета.

Пример 2 . ООО "Альфа" осуществляет розничную торговлю, по которой уплачивает ЕНВД. Кроме того, общество ведет производственную деятельность и уплачивает по ней налоги и сборы по общему налоговому режиму.

За I квартал 2006 г. организация начислила в пользу работников выплаты, отраженные в табл. 2.

Таблица 2

Выплаты работникам, начисленные за I квартал 2006 года

Страховые взносы на ОПС для этих работников будут начислены так, как показано в табл. 3.

Таблица 3

Страховые взносы, начисленные за I квартал 2006 года

Расчет страховых взносов на ОПС с выплат по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму (налоговый вычет по ЕСН), приведен в табл. 4.

Таблица 4

Расчет налогового вычета по ЕСН

Как учитывать выплаты в пользу иностранных граждан

Правовое положение иностранных граждан в Российской Федерации определено Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ. Иностранные граждане на территории Российской Федерации могут временно пребывать, временно проживать и постоянно проживать.

С 1 января 2005 г. в целях обязательного пенсионного страхования к застрахованным лицам отнесены не только постоянно, но и временно проживающие на территории России иностранные граждане и лица без гражданства. Конечно, при условии, что они работают по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам. Такие изменения внесены Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ.

Иностранный гражданин, который имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации и работает в российской организации, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию. Следовательно, выплаты, производимые в его пользу, должны включаться в базу для начисления страховых взносов на ОПС и отражаться по строкам 0100 - 0140 разд. 2, а также по соответствующим строкам разд. 2.2 расчета.

Гражданин, временно пребывающий в России, не является застрахованным лицом для целей обязательного пенсионного страхования. Значит, выплаты, производимые в его пользу, в базу для начисления страховых взносов на ОПС не включаются.

Пример 3 . В представительстве иностранной компании на территории Российской Федерации помимо российских граждан работают иностранцы. Им представительство также начисляет и производит выплаты на основании трудовых и гражданско-правовых договоров. Иностранные граждане, работающие по трудовым договорам, проживают на территории Российской Федерации, а работающие по гражданско-правовым договорам - временно пребывают на территории России. Специальные налоговые режимы представительство не применяет.

За I квартал 2006 г. организация начислила в качестве вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам 45 000 000 руб., в том числе:

• российским гражданам - 25 000 000 руб.;
• иностранным гражданам, проживающим в Российской Федерации, - 15 000 000 руб.;
• иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации, - 5 000 000 руб.

В базу для начисления страховых взносов на ОПС для уплаты в Пенсионный фонд включается 40 000 000 руб. (25 000 000 руб. + 15 000 000 руб.). Для сравнения отметим, что ЕСН в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды (ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС) представительство должно будет уплатить по соответствующим ставкам со всей суммы - 45 000 000 руб.

Как видим, на выплаты в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории России, налоговая база по ЕСН превысит базу для начисления страховых взносов на ОПС. Это еще один случай неравенства баз по ЕСН и страховым взносам, не предусмотренный п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ.

Особенности заполнения раздела 2.1

Начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (примененный налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет) за отчетный (налоговый) период может превысить фактически уплаченную за тот же период сумму страхового взноса. В этом случае разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Для того чтобы налоговый орган смог применить указанную норму в отношении страхователя, использующего специальный и общий налоговые режимы, он должен знать, какая часть из уплаченных страховых взносов на ОПС приходится на виды деятельности, облагаемые по общему налоговому режиму. Эту информацию страхователь отражает в графе 4 разд. 2.1 расчета.

Всем страхователям независимо от применяемых налоговых режимов необходимо помнить, что в платежных поручениях на уплату страховых взносов, как и налогов (сборов), в обязательном порядке указываются назначение платежа и период, за который он производится. Например , уплачивается страховой взнос на ОПС на страховую или накопительную часть трудовой пенсии или погашается задолженность по страховым взносам на ОПС также с указанием на страховую или накопительную часть трудовой пенсии, а может быть, страхователем гасится задолженность по пеням, штрафам и т.п.

В разд. 2.1 расчета страхователи отражают уплаченные суммы авансовых платежей по страховым взносам на ОПС, которые на основании назначения платежа, указанного в платежном поручении, относятся к суммам, начисленным за соответствующий период. Таково требование абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ. Дело в том, что разница между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС определяется по итогам отчетных и налогового периодов.

Для реализации приведенной нормы потребуются данные строк 010 - 011 графы 4 разд. 2.1. Они используются для расчета вышеуказанной разницы за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Сумма этой разницы отражается по строкам 015 - 016 графы 4 разд. 2.1.

Формулы расчета разниц приведены в Рекомендациях по заполнению Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (утв. Приказом Минфина России от 24.03.2005 N 48н).

Так, для налогового и отчетного периодов разницы определяются следующим образом:

стр. 015 гр. 4 расчета = стр. 0300 гр. 3 расчета по ЕСН - стр. 010 гр. 4 расчета;

стр. 016 гр. 4 расчета = стр. 0310 гр. 3 расчета по ЕСН - стр. 011 гр. 4 расчета.

Страхователь, который применяет только общий налоговый режим, для расчета разниц может использовать как графу 4, так и графу 3 расчета. Для него значения показателей этих граф равны.

Страхователь, который применяет только специальные налоговые режимы, ЕСН не уплачивает и строки 015 - 019 разд. 2.1 не заполняет.

Если страхователь применяет одновременно и специальный, и общий налоговые режимы, то при расчете разниц он может использовать только показатели графы 4 разд. 2.1. Применение в этом случае показателей графы 3 разд. 2.1 будет являться ошибкой.

Доначислению по ЕСН в федеральный бюджет за конкретный отчетный или налоговый период подлежит положительная разница между начисленными и фактически уплаченными за этот период страховыми взносами на ОПС за минусом такой разницы, доначисленной за предыдущий отчетный период.

Например , за полугодие будет доначислена разница, отраженная по строке 016 графы 4 разд. 2.1. Величина этой разницы определяется так:

стр. 015 гр. 4 разд. 2.1 расчета за полугодие - стр. 015 гр. 4 разд. 2.1 расчета за I квартал.

После того как страхователь погасит свою задолженность по страховым взносам на ОПС, налоговый орган по дате уплаты страховых взносов проведет к уменьшению сумму ЕСН, ранее доначисленную в федеральный бюджет на основании абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ. Доначисления по ЕСН проводятся к уменьшению за тот период, за который страхователь погасил задолженность по страховым взносам. Суммы погашенной задолженности и периоды, за которые они уплачиваются, страхователь подтверждает копиями платежных поручений и уточнением данных разд. 2.1 расчета (представляя уточненный расчет).

Если страхователь не укажет в платежном поручении период, за который погашается задолженность по страховым взносам на ОПС, для сложения суммы ЕСН, ранее доначисленной в федеральный бюджет в связи с неуплатой страховых взносов, налоговому органу потребуется провести дополнительную проверочную работу. В ходе этой работы у страхователя будут истребованы пояснения, проведена сверка состояния его расчетов по платежам страховых взносов в ПФР и т.д. Это достаточно длительная процедура. Если страхователь соблюдает правила заполнения полей в платежных поручениях <*>, налоговый орган сможет при наличии соответствующих оснований провести к уменьшению доначисленные ранее суммы ЕСН в федеральный бюджет в максимально короткие сроки.

<*> Правила указания информации в полях платежных поручений утверждены Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

Проверяем правильность заполнения расчета

Как было сказано выше, порядок заполнения расчета зависит от того, по какому налоговому режиму (общему, специальному или смешанному) страхователи уплачивают налоги и сборы.

Форма расчета, в которой показатели по застрахованным лицам, занятым в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, выделены в отдельные графы, позволяет избежать ошибок при расчете суммы налогового вычета по ЕСН, подлежащему уплате в федеральный бюджет.

Так, все разделы расчета содержат графу, где показатели отражаются в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму. В разд. 2 это графа 6, в разд. 2.1 - графа 4, в разд. 2.2 - графа 5, а в разд. 2.3 - графа 4.

Таким образом, заполнять указанные графы расчета страхователь должен по-разному в зависимости от того, какие налоговые режимы он применяет.

Страхователь, который применяет только специальные налоговые режимы, указанные графы не заполняет.

Если страхователь применяет только общий налоговый режим, должно выполняться равенство следующих показателей:

• в разд. 2: графа 5 = графе 6;
• разд. 2.1: графа 3 = графе 4;
• разд. 2.2: графа 4 = графе 5;
• разд. 2.3: графа 3 = графе 4.

Если страхователь применяет одновременно и специальный, и общий налоговые режимы, должны соблюдаться следующие соотношения показателей:

• в разд. 2: графа 5 > графы 6;
• разд. 2.1: графа 3 > графы 4;
• разд. 2.2: графа 4 > графы 5;
• разд. 2.3: графа 3 > графы 4.

Особенность заполнения разд. 2.2 расчета в том, что показатели в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, выделены только из состава базы для начисления страховых взносов, то есть графа 5 выделена из состава графы 4. Показатели граф 6 - 10 заполняются в целом по всем видам деятельности страхователя и корреспондируют только с графой 4.

Т.И.Постникова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Управление единого социального налога

За нарушение порядка исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов налоговым законодательством предусмотрена ответственность в виде штрафа. Может ли такая ответственность применяться в случае, когда нарушен порядок исчисления и уплаты авансового платежа? О том, к какому выводу пришел Верховный суд при рассмотрении дела о наложении штрафа за неуплату страховых взносов за II квартал, вы узнаете из представленного материала.

Налоговое законодательство об ответственности за неуплату страховых взносов

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

К сведению: в Информации «О разъяснении порядка исчисления срока давности при привлечении к налоговой ответственности» (размещена на сайте налогового ведомства http://www.nalog.ru 25.10.2016) ФНС уточнила: по закону исчисляет и уплачивает налог после окончания налогового периода. Соответственно, тогда же может произойти и само правонарушение – неуплата или неполная уплата налога. И срок давности в таком случае исчисляется после окончания налогового периода, когда налог должен быть уплачен.

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, установлено особое правило начала течения срока исковой давности: согласно абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ такой срок исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. При этом под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется и исчисляется сумма налога (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Из буквального толкования нормы ст. 113 НК РФ следует, что отсчет трехлетнего срока начинается со следующего дня после окончания налогового периода, за который не уплачен или не полностью уплачен налог.

Однако у арбитров иная правовая позиция:

Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11: налоговым периодом, в течение которого совершено правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, является период, в котором должен быть уплачен налог (то есть следующий за периодом, за который начислен налог). Следовательно, налогоплательщика можно привлечь к ответственности в течение трех лет со дня окончания налогового периода, следующего за периодом, в котором должен быть уплачен налог;

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (п. 15): срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. То есть течение трехлетнего срока начинается со следующего дня после окончания налогового периода, в котором допущена неуплата налога.

Обращаем ваше внимание на тот факт, что штраф за неуплату налога можно снизить за счет имеющейся переплаты.

Дело в том, что штраф по ст. 122 НК РФ может быть наложен лишь в случае, когда проступок привел к возникновению задолженности перед бюджетом. Следовательно, наличие у плательщика переплаты по налогу или страховым взносам может снизить размер штрафа или вовсе освободить от наказания.

С учетом разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 24.10.2017 № 03-02-07/1/69682, штрафа не будет, если:

на дату окончания установленного срока уплаты налога за период, за который вменяется , есть переплата по тому же налогу, что и заниженный налог, в размере, превышающем сумму занижения;

• на момент вынесения налоговым органом решения по результатам проверки переплата не была зачтена в счет иных долгов.

К сведению: в случае, когда сумма недоимки оказалась больше суммы переплаты, переплата идет в зачет, а штраф исчисляется только с разницы между недоимкой и переплатой.

Если деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора, страховых взносов), совершены умышленно, размер штрафа удваивается и составляет 40 неуплаченной суммы (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Отметим, что налоговые органы уделяют особое внимание установлению умышленных действий. Так, Письмом ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ были направлены Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утверждены Следственным комитетом РФ и ФНС). Есть решения судов, при вынесении которых арбитры руководствовались названными методическими рекомендациями (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2018 № 09АП-57517/2017 по делу № А40-43596/17).

К сведению: об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т. п. (Письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).

Арбитры о наложении штрафов за неуплату страховых взносов

Свои выводы по делу о наложении штрафа за неуплату страховых взносов изложил Верховный суд в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.04.2018 № 305-КГ17-20241.

Суть дела заключалась в следующем. Организация представила в управление ПФР расчет по форме РСВ-1 ПФР за II квартал 2016 года, в котором за указанный период отсутствовало начисление страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Через несколько месяцев был представлен скорректированный расчет за тот же период с указанием начисленных страховых взносов в определенной сумме. По результатам камеральной проверки было принято решение о привлечении организации к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах: был наложен штраф по ч. 1 ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ.

Напомним, что ч. 1 ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ установлена ответственность за нарушение законодательства РФ о страховых взносах, выразившееся в неуплате или неполной уплате сумм страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов, в виде взыскания штрафа в размере 20 неуплаченной суммы страховых взносов. Как видим, эта норма идентична той, которая содержится в ст. 122 НК РФ и применяется к плательщикам страховых взносов после передачи функции администрирования страховых взносов налоговым органам.

К сведению: по мнению Минфина, выраженному в Письме от 26.09.2011 № 03-02-07/1-343, ч. 1 ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ целесообразно было применять с учетом практики применения ст. 122 НК РФ, согласно которой несвое­временная уплата налога влечет начисление пеней без взимания штрафа. При этом на момент подписания данного письма финансовое ведомство было уполномочено давать разъяснения по вопросам уплаты страховых взносов (ст. 3, п. 3 ч. 3 ст. 29 Федерального закона № 212-ФЗ).

Организация не согласилась с решением ПФР и обжаловала его в суд.

Однако суд первой инстанции пришел к выводу, что совершенное организацией правонарушение повлекло причинение внебюджетным фондам ущерба. Судьи посчитали, что заявитель скрыл от ПФР действительный размер своих обязательств по перечислению страховых взносов и не уплатил их. Кроме того, арбитры отметили, что последующее представление скорректированной отчетности не устраняет состав выявленного Пенсионным фондом правонарушения и вину заявителя в его совершении .

По мнению Судебной коллегии ВС РФ, указанные выводы являются неверными, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает применение санкций за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по страховым взносам: нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ). Это правило относится в том числе к порядку уплаты страховых взносов (п. 7 ст. 58 НК РФ).

Поскольку общество было привлечено к ответственности за неуплату страховых взносов за II квартал 2016 года, а расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год (ч. 1 ст. 10 Федерального закона № 212-ФЗ), решение управления ПФР о взыскании штрафа суд счел неправомерным.

К сведению: при вынесении решения ВС РФ также учел разъяснения, приведенные в п. 16 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.

Итак, по результатам рассмотрения дела ВС РФ отменил принятые по делу судебные акты и признал недействительным решение о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности.

К сведению: согласно п. 2.2 Методических рекомендаций по организации работы территориальных органов ПФР по привлечению к ответственности плательщиков страховых взносов за нарушение законодательства РФ о страховых взносах (утверждены Распоряжением Правления ПФР от 05.05.2010 № 120р) плательщик взносов не должен привлекаться к ответственности на основании ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ за неуплату (неполную уплату) правильно исчисленных страховых взносов.

Следует отметить, что арбитры неоднократно рассматривали вопрос о правомерности привлечения контролирующими органами страхователя к ответственности за несвоевременную уплату правильно исчисленных страховых взносов.

К сведению: из разъяснений контролеров следует, что судебную практику, основанную на утратившем силу Федеральном законе № 212-ФЗ, в настоящее время применять нельзя (письма Минфина РФ от 13.03.2018 № 03-15-06/15287, ФНС РФ от 23.08.2017 № БС-4-11/16742@). Однако, по нашему мнению, выводы, сделанные на основании положений названного закона, применимы и сейчас, поскольку аналогичные положения содержатся в Налоговом кодексе.

В таблице приведена подборка судебных решений.

Итак, Верховный суд в Определении № 305-КГ17-20241 подтвердил: если организация – плательщик страховых взносов нарушила порядок исчисления и уплаты авансового платежа по страховым взносам, привлечение ее к ответственности по ст. 122 НК РФ недопустимо.

Часть VI. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ, ПОРЯДОК

И СРОКИ УПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов определены статьей 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога определены статьей 243 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом сроки уплаты страховых взносов и единого социального налога различны.

Уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

В то же время уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Ежемесячно страхователи производят исчисление сумм авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного статьей 22 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Сумма авансового платежа по страховым взносам определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

В соответствии со статьей 28 указанного Закона индивидуальные предприниматели, адвокаты, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы, а также граждане, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со статьей 29 этого Закона, уплачивают страховые взносы в виде фиксированного платежа.

В настоящее время законодательно установлен только максимальный размер указанного платежа, который составляет 3600 рублей в расчете на месяц на каждое застрахованное лицо.

Минимальный размер фиксированного платежа будет установлен другим нормативным актом. Стоимость страхового года, исходя из которой будет определяться размер фиксированного платежа, порядок и сроки исчисления и уплаты указанных платежей, в размере, превышающем минимальный, будут определены Правительством Российской Федерации.

Страхователи обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты, путем ведения индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат, единого социального налога и страховых взносов.

Уплата страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на страховую и накопительную части трудовой пенсии, а также задолженности по страховым взносам, включая пени и штрафы, производится страхователями отдельными платежными поручениями по соответствующим кодам бюджетной классификации:

на лицевые счета органов федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, открытые ранее в банках на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".

КонсультантПлюс: примечание.

В соответствии с разъяснением, изложенном в письме МНС РФ от 25.07.2002 N ФС-6-10/1086@, при уплате пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты, а также штрафов за нарушение налогового законодательства при уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направленных на выплату страховой части трудовой пенсии, налогоплательщик в платежном документе указывает код бюджетной классификации доходов бюджетов 1010610, а страховых взносов, направленных на выплату накопительной части, - код 1010620. Код бюджетной классификации доходов бюджетов 1400310 предназначен для зачисления средств, поступающих в счет погашения задолженности предыдущих лет по страховым взносам, пеням и штрафам в ПФР, образовавшейся на 1 января 2001 года. Любые указания Пенсионного фонда РФ о порядке уплаты пеней и штрафов по указанным доходам, противоречащие установленному порядку их уплаты и зачисления в бюджет Пенсионного фонда РФ, являются неправомерными.

При этом на код 1400310 зачисляется недоимка по взносам, образовавшаяся по состоянию на 1 января 2001 года, а штрафы и пени - независимо от периодов их начисления.

Недоимка по страховым взносам, образовавшаяся начиная с 2002 года, зачисляется соответственно на счета бюджетной классификации 1010610 и 1010620 в зависимости от того, по какой части трудовой пенсии она образовалась.

КонсультантПлюс: примечание.

Приказом Минфина РФ утверждены Правила указания информации, идентифицирующей плательщика и получателя средств, в расчетных документах на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

Платежные поручения оформляются страхователями в соответствии с правилами, утвержденными МНС России, ГТК России и Минфином России от 1 октября 2001 г. N БГ-3-10/373/961/80н. В поле "Получатель" страхователь указывает идентификационный номер налогового органа (ИНН), осуществляющего контроль за поступлением платежа, наименование органа федерального казначейства, наименование налогового органа. В поле "Назначение платежа" в последнем разделе "Примечания" страхователь указывает регистрационный номер в ПФР и наименование платежа "страховые взносы" или "финансированный платеж".

В соответствии со статьей 243 Налогового кодекса Российской Федерации сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, которая является налоговым вычетом. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Статьей 9 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что в случае, если по итогам месяца сумма, на которую уменьшена сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по единому социальному налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, превысит сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц, такая разница признается с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по единому социальному налогу, занижением суммы единого социального налога.

Это означает, что начисленные, но неуплаченные страховые взносы будут считаться недоимкой и взысканы налоговыми органами в бесспорном порядке с начислением сумм пеней по итогам отчетного квартала. Кроме того, недоимка по страховым взносам будет взыскана органами ПФР с начислением сумм пеней в судебном порядке.

После поступления неуплаченных сумм страховых взносов на счета Пенсионного фонда Российской Федерации будет произведен перерасчет единого социального налога, переплата по единому социальному налогу и пеням будет пересчитана и зачтена в счет будущих платежей по единому социальному налогу.

Сумма авансовых платежей по страховым взносам превысит сумму единого социального налога, зачисляемую в федеральный бюджет, на 4200 руб. (37 800 руб. - 33 600 руб.).

Расчет приведен в соответствии с Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 раздел "Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьями 239, 245 Налогового кодекса Российской Федерации".

В организациях, которые полностью освобождены от уплаты единого социального налога, будет начисляться и уплачиваться только сумма страховых взносов.

Однако в случае, когда заработная плата у работников организации свыше 600 000 руб., возникнет превышение суммы единого социального налога, зачисляемой в федеральной бюджет, по отношению к страховым взносам. Это связано с тем, что ставка единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, установленная статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации, на выплаты в пользу работников, превышающие 600 000 руб., установлена на 2 процента больше, чем тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, частных детективов и адвокатов сумма страховых взносов, уплаченная в виде фиксированного платежа, будет зачтена как налоговый вычет в размере, не превышающем одной второй суммы единого социального налога.

Все работодатели являются участниками российской пенсионной системы, а потому обязаны перечислять взносы на пенсионное страхование. Эти платежи высчитываются, исходя из размеров заработных плат и других вознаграждений сотрудников предприятия. Именно из этих сумм и будут в будущем складываться размеры пенсий этих граждан.

Плательщики авансовых взносов по страх. Взносам ПФ

Плательщиками всех взносов в ПФ, в том числе и авансовых, являются:

• Организации, предприятия, где трудятся граждане страны.
• Лица, которые выполняют начисление и оплату вознаграждений физлицам.
• Индивидуальные предприниматели.
• Самозанятое население страны. К таковым относятся адвокаты, нотариус, арбитражные управляющие.
• Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, но получают доход.

Если субъект хозяйствования, налогоплательщик относится одновременно к нескольким категориям, он должен уплачивать взносы, в том числе и авансовые, по нескольким основаниям.

Установленные сроки оплаты

В строгом соответствии с законом №212-ФЗ ст. 15 перечислять начисленные платежи следует до 15 числа каждого месяца. Платежи начисляются и перечисляются за прошедший месяц, в котором была рассчитана заработная плата сотрудникам. Если срок уплаты приходится на выходной день, он переносится на рабочий, который следует сразу за выходным.

Авансовые платежи отчисляются самостоятельно. Это необязательный платеж, а потому размер таких платежей не регламентируется законом. Рекомендуется перечислять авансовый платеж вместе с выплатой авансов по заработной плате. Размер таких выплат предпринимателями, организациями, частными лицам устанавливается самостоятельно.

В 2016 году при перечислении взносов не требуется их дробить на страховую и накопительную составляющая. Такая обязанность с нового года возложена на Пенсионный фонд. Чтобы заполнить платежку, достаточно взять КБК, который полностью соответствует платежу страховой части.

Если речь идет об индивидуальным предпринимателях, они должны перечислить положенные суммы по страховым взносам в ПФ не позднее 31.12 текущего календарного года. Платить такие взносы можно единовременно, но для уменьшения нагрузки рекомендуется разбивать платежи на определенные периоды – помесячно или поквартально.